| |
İş ortaklıkları ve konsorsiyumlar
Adi ortaklık nedir?
Bilindiği gibi "adi ortaklık" Ticaret Kanunu'nda
değil, Borçlar Kanunu'nda düzenlenmiştir. Borçlar
Kanunu'nun 520. maddesi adi ortalığı şu şekilde
tanımlamaktadır: "Şirket bir akittir (anlaşmadır) ki
onunla iki veya daha ziyade (fazla) kimseler
sailerini (emeklerini) ve mallarını müşterek bir
gayeye erişmek için birleştirmeyi iltizam ederler
(üstlenirler) .
Bir şirket, Ticaret Kanunu'nda tarif edilen
şirketlerin mümeyyiz vasıflarını (ayırıcı
özelliklerine) haiz değil ise bu bab ahkamına (bu
Kanun hükmüne) tabi adi şirket sayılır."
Bu düzenleme uyarınca, adi ortaklık gerçek şahıslar,
tüzel kişiler arasında veya her ikisinin karışımıyla
herhangi bir şekil şartına bağlı olmadan
kurulabilir. Başka bir deyişle, adi ortaklığın
kuruluşu için yazılı bir anlaşma bile gerekli
değildir. Ancak, uygulamada hem ortaklar arasındaki
ilişkileri düzenlemek ve hem de iş yapılan üçüncü
şahıslarca istendiğinde, genellikle yazılı bir
anlaşma yapılmaktadır.
Borçlar Kanunu'nun 522 ve 523. maddeleri hükümlerine
göre; adi ortaklıkta, ortaklar, aralarında aksi
kararlaştırılmamışsa, kâr ve zararı eşit olarak
paylaşmak zorundadırlar. Adi ortaklık
sürekli-süreksiz (doğal olarak ahlaka ve emredici
hükümlere aykırı olmamak şartıyla) her türlü konuda
ve amaç için kurulabilir.
Kuruluşu şekil şartına tabi olmayan adi ortaklığın,
tüzel kişiliği de bulunmamaktadır. Adi ortaklığın
Ticaret Sicili'ne kaydedilmesinin mümkün olup
olmadığı uygulamada tereddüt konusu olup, genel
olarak yazarlar, istendiği taktirde bunun mümkün
olduğunu belirtmektedirler. Ancak, Ticaret Sicili'ne
kaydedilse bile, adi ortaklık tüzel kişiliğe sahip
olamaz. Bunu sonucu olarak, adi ortaklığın elde
ettiği mal ve haklar, aksi kararlaştırılmamışsa
elbirliği mülkiyeti (iştirak) halinde ortaklara ait
olur. Örneğin adi ortaklığın adına tescil edilen bir
taşıt aracı üstünde, ortakların ortaklıktaki
hisseleri oranında mülkiyet hakkı oluşur.
Adi ortaklıkta
ortakların her biri, ortaklığın borçlarından şahsen
ve müteselsilen bütün mal varlıklarıyla
sorumludurlar.
Adi ortaklıkların, tüzel kişilikleri olmadığından
kural olarak, tek başlarına ortaklarından bağımsız
olarak vergilendirilmeleri olanaksızdır. Türk Vergi
Mevzuatı'nın genel kurallarına göre de her ortak,
faaliyet dönemi sonunda ortaklık faaliyetinden kendi
payına düşen kâr/zararı kendi hesaplarında göstermek
ve kendi beyanına dahil etmek zorundadır. Ortak eğer
kurum ise elde ettiği kazanç kurumlar vergisine,
eğer gerçek şahıssa duruma göre ticari kazanç ya da
serbest meslek kazancı olarak gelir vergisine tabi
olacaktır.
Adi ortaklıklarda, KDV ve muhtasar vergi
yükümlülükleri için vergi mükellefiyeti tesis
ettirilebilmektedir. Kendi adlarına kanuni defter
tasdik ettirebilmekte, ortaklık faaliyetlerini bu
defterde takip edebilmekte yine kendi adlarına
fatura tasdik ettirerek (ya da bastırarak) kendi
adlarına fatura çıkarabilmektedirler.
Konsorsiyum ve iş
ortaklıkları
Günümüzde, her biri genellikle ayrı bir sahada
tecrübe, uzmanlık ve teçhizata sahip iki veya daha
fazla şirketin kendi başlarına yapma imkanına sahip
olmadıkları belli bir yüklenim işini beraberce
yapmak üzere işbirliğine gitmeleri sık rastlanılan
uygulamadır.
Bu gereği duyan ve ortak hareket edecekleri
firmaları belirleyen firmalar, bu sefer de nasıl bir
hukuki yapıda hareket edeceklerine karar verme
sorunu ile karşılaşmaktadırlar.
Ayrı şirket kurulması, belli işlemlerin yerine
getirilmesini, Ticaret Kanunu'nun genel kurul
yapılması, yedek akça ayrılması, sermayenin
yitirilmemesi, işin sonunda tasfiyeye girilmesi gibi
hükümlerine uyulmasını gerektireceği için, belirli
süreli bir iş için bu gibi külfetlere katlanılması
istenmeyebilmekte ve bu nedenlerle, pratikte, geçici
işler için adi ortaklık statüsünün tercih edildiği
görülmektedir.
Ortak girişimler birden fazla gerçek veya tüzel kişi
tarafından iş ortaklığı veya konsorsiyum olarak iki
türlü oluşturulabilir. Borçlar Kanunu hükümlerine
tabi adi ortaklık statüsünde olan "iş ortaklıkları"
vergi hukukumuza ilk kez 1985 yılında girmiş ve
kurumlar vergisi mükelleflerinin içinde bulunduğu ve
adi ortaklık statüsüne sahip iş ortaklıkları,
kurumlar vergisi mükellefi sayılmıştır. Daha sonra
yapılan yasal değişiklikle ise içinde kurumların
bulunduğu, ancak adi ortaklık statüsündeki bu
ortaklıkların vergileme açısından "iş ortaklığı"
olarak kurumlar vergisi mükellefi olmaları kendi
isteklerine bırakılmıştır.
Halen yürürlükte olan Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2
nci maddesinin yedinci fıkrasında iş ortaklıkları;
aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların
kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da
gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte
yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını
paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu
şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler
şeklinde tanımlanmıştır.
Kurulacak olan iş
ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi
sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları
taşıması gerekir :
- Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi
mükellefi olması,
- Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere
yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
- İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
- Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde
gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
- İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim
sözleşmesinin olması,
- Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir
veya birden fazla bölümünden değil, tamamından
işverene karşı sorumlu olmaları,
- İşin bitiminde kazancın paylaşılması,
- Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken
yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanunu'nda
belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının
yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.
Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate
alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün
yapımını yüklendiği konsorsiyumlar, iş ortaklığı
tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda
(konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim
sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak,
yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber,
ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile
her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve
işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu
tür ortaklıklar da "konsorsiyum" olarak kabul
edilecektir.
Adi ortaklık şeklinde kurulmayan (dolayısıyla
ortakların her birinin kendisine düşen iş kısmının
kâr/zararından sorumlu olduğu) konsorsiyumların,
ortada bir ortaklık olmadığı, fakat gevşek bir
işbirliği olduğu için ayrı bir vergi yükümlüsü
olması söz konusu olmayıp, bunların
vergilendirilmelerinden değil ortaklarının
vergilendirilmesinden söz edilebilir. Bu nevi
konsorsiyumların, tek hesap numarası alması, ortak
defter tutması, kendi adına KDV, muhtasar ve
kurumlar vergisi beyannamesi vermesi söz konusu
değildir.
İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte
olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede
bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete
tabi olacaktır.
Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş
ortaklıkları her türlü iş için kurulabilecektir.
Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin
birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla
olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı
birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş
ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş,
ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını
gerektirecektir.
Örneğin; bir hidroelektrik santralı inşası işi için
tek bir iş ortaklığı kurulabilir. Aynı işveren
tarafından söz konusu santral ile bağlantılı
elektrik iletim sisteminin kurulması işi için ayrı
bir ihale düzenlendiği taktirde bu iş için ayrı bir
iş ortaklığı kurulması gerekmektedir.
İş ortaklığının kurumlar vergisi yönünden bağlı
olduğu vergi dairesi, ortaklığın kuruluş
mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer
vergi dairesidir. Mukavelede, ortaklık merkezi
belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi
dairesi, bağlı olduğu vergi dairesi olacaktır.
İş ortaklığı, vergi hukuku açısından bağımsız bir
ünite sayılmakta, defter tutma, vergi mükellefiyeti
ve stopaj sorumluluğu açısından ortaklarından
tamamen ayrı mütalaa edilmektedir.
Dolayısıyla, tüzel kişilik olmamasına rağmen,
kurumlar vergisi mükellefi olarak sicil numarası
almakta ve kurumlar vergisi mükelleflerinin tabi
olduğu yükümlülükleri yerine getirmektedirler. Bunun
sonucu olarak, ortakların kurumlar vergisinden arta
kalan kâr üzerindeki payları, temettü payı
sayılmakta; temettünün tabi olduğu vergilendirmeye
tabi tutulmaktadır. İş ortaklıklarında, sermaye
şirketlerinden farklı olarak, ortakların hisselerine
düşen vergi sonrası kârın vergilendirilmesi için
ortaklığın kâr dağıtım kararı alması beklenmez.
Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında
işin bitim tarihi, taahhüt sözleşmesinde belirlenen
esaslara göre tayin olunacaktır. Ancak, işin bitimi
iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş
dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin
tamamının da yerine getirilmesi (Örneğin, tahakkuk
eden vergilerin tamamının ödenmesi) gerekir.
Vergisel ödevlerin tamamının ikmal edilmesinden
sonra iş ortaklığı sona ermiş sayılır.
Taşınmazların veya
iştirak hisselerinin satışından doğan zararlar kurum
matrahından indirilebilir mi?
İki hafta önceki yazımızda; Kurumlar Vergisi
Kanunu'nda iştirak hisselerinin satışından doğan
kazançlara ilişkin istisna hükümleri açıklanmış ve
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'inci
maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan
istisna hükmü ile kurumların, en az iki tam yıl (730
gün) aktiflerinde yer alan iştirak hisselerinin ve
taşınmazlarının satışından doğan kazançlarının yüzde
75'lik kısmına istisna uygulandığı belirtilmişti.
Yapılan bu yasal düzenlemeler çerçevesinde,
kurumlara ait bu tür kıymetlerin satışından kazanç
doğarsa, bu kazancın yüzde 75'i kurumlar vergisine
tabi tutulmayacaktır. Peki bu satışlardan kazanç
değil de zarar ortaya çıkarsa bu zarar kurum
matrahının tespitinde indirilebilecek midir? Yoksa,
bu zarar ya da zararın yüzde 75'lik kısmı kanunen
kabul edilmeyen gider olarak mı dikkate alınacaktır?
"Bugüne kadar böyle bir şey yokken şimdi bu soru da
nereden çıktı?" diyebilirsiniz. Bu sorunun nereden
kaynaklandığını şöyle açıklamak mümkün:
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun istisnaları düzenleyen
5'inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi
alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak
üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna
edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya
istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan
zararlarının, istisna dışı kurum kazancından
indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer
almaktadır.
Anılan maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan
ve Bütçe Komisyonu'nda kabul edilen değişiklik
önergesinin gerekçesinde, "Kurumlar vergisinden
istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında
zarar doğması halinde bu zararlar gider
fazlalığından kaynaklandığı için istisna
kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da
giderlerde olduğu gibi kurum kazancından
indirilmemesi gerekir. Dolayısıyla, kurumlar
vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi
sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından
doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek
konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir"
denilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile ilgili
olarak Maliye Bakanlığınca hazırlanan 1 Sayılı
Tebliğ henüz Resmi Gazete'de yayımlanmadan Gelir
İdaresi Başkanlığı'nın internetteki sitesine konulan
Tebliğ Taslağı'nda, bu hüküm ve bu hükmün
yasalaşması sürecinde ortaya konulan yukarıda
açıkladığımız gerekçeye değinilmiş ve "Taşınmazlar
ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına
ilişkin olarak, taşınmaz veya iştirak hissesi
satışından kazanç doğmaması halinde, bu satışa
ilişkin zararların (giderlerin) yüzde 75'i, kanunen
kabul edilmeyen gider sayılacak ve kurumun diğer
faaliyetlerinden indirilmesi mümkün olmayacaktır.
Kalan yüzde 25'i ise gider olarak matrahın
tespitinde dikkate alınabilecektir" açıklaması
yapılmıştır.
Kanunun anılan hükmü, kurumlar vergisinden istisna
edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin,
kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının
tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum
zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak
indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir.
Başka bir deyişle; bu gelirlerin elde edilmesi için
yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden
istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde
indirim konusu yapılacağı, diğer kazançlarla
ilişkilendirilemeyeceği anlamını taşımaktadır. Bu
anlamda anılan hüküm, mutlak istisna olarak
adlandırılabilecek istisnalar için uygulanabilir,
ancak seçimlik hak niteliğinde olan ya da
istenildiğinde uygulanmayabilecek istisnalar için
uygulanamaz. Örneğin, bir kurumun serbest bölgedeki
faaliyetlerinden elde ettiği istisna konusu
kazançları varsa, bu faaliyetle ilgili giderlerini
ya da bu faaliyetten doğan zararlarını diğer
kazançlarından indiremez. Keza, bir kurumun
teknoloji geliştirme bölgesindeki faaliyetlerinden
olan ve kurumlar vergisinden istisna edilen
kazançları söz konusu ise, bu kazanca ilişkin gider
ya da zararlarını vergiye tabi diğer kazançlarından
indiremez. Ancak, taşınmazını ya da iştirak
hisselerini satan kurumların bu satışlarından kazanç
doğarsa, bu kazançlarının belli koşullar dahilinde
kurumlar vergisinden istisna edilebilecek olması, bu
satıştan zarar doğması halinde bu zararın diğer
kazançlardan indirilmesine engel değildir,
olmamalıdır. Vergi Usul Kanunu'nun taşınmazlarla
ilgili 328'inci maddesi hükmüne göre; "Amortismana
tabi iktisadi kıymetlerin satılması halinde alınan
bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı
değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına
geçirilir." Keza, değer artış kazancı niteliğinde
olan iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlar
için de benzer yasal düzenlemeler söz konusu olup,
bu satış işleminden kâr ya da zarar doğarsa bunlar
da gelir tablosuna intikal eder. Dolayısıyla, bu
satışlardan zarar doğması halinde, kurum matrahının
tespitinde bu zarar da dikkate alınır. Ortada
yararlanılmakta olan bir istisna yoksa, bu
kıymetlerin satışından doğacak zararların kurum
matrahından indirimine engel olacak bir hüküm de
yoktur. Kanımızca, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun
yukarıda yer verilen maddesi de, bu satışlardan
zarar doğacak olursa, bunun kurumlar vergisi
matrahının tespitinde indirilemeyeceği şeklinde
yorumlanamaz.
Nitekim, tebliğ taslağında yer alan ve yukarıya
alınan "Taşınmaz veya iştirak hissesi satışından
kazanç doğmaması halinde, bu satışa ilişkin
zararların (giderlerin) yüzde 75'inin kanunen kabul
edilmeyen gider sayılacağı ve kurumun diğer
faaliyetlerinden indirilmesinin mümkün olmayacağı"
şeklindeki görüşe tebliğde yer verilmemiş ve Maliye
Bakanlığı zımnen de olsa, "Anılan gider yada
zararların diğer kurum kazançlarından
indirilebileceği görüşü"nü teyit etmiştir. Böyle
olmasına rağmen, ileride yapılacak incelemelerde
farklı uygulamalara meydan verilmemesi amacıyla,
"Anılan gider ya da zararların diğer kurum
kazançlarından indirilebileceği görüşü"nün tebliğle
açıklanmasında fayda vardır.
Akif Akarca / Dr.Mehemet Şafak
akif.akarca@alfaymm.com
Dünya online / 03.05.2007
MuhasebeNet.Net |
|
