|
ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ
SERMAYE
Giriş
Ülkemizde Şirketlerin büyük çoğunluğunun aile şirketi
olmasından dolayı muhasebe kayıtlarında ortaklar
hesabının sıkça kullanıldığı görülmektedir.Tabi bu
kullanımların ne amaçla kullanıldığı ve üstelik şirket
ortaklarının sürekli şirketten yüklü miktarlarda
alacaklı gözüktüğü ve bu tür kayıtların mükellef
tarafından izahının nasıl yapılabildiği ve yapılan bu
izahın devletin denetim birimlerini ne derece
inandırabildikleri ve işin sorumluluğunu çeken de
muhasebeciler olduğu bir gerçektir.
AÇIKLAMA
Kurumlar vergisi kanunun 16. maddesine göre “Kurumların
aralarında vasıtalı, vasıtasız bir şirket münasebeti
veya devamlı ve sıkı bir iktisadi münasebet bulunan
gerçek ve tüzel kişilerden yaptıkları istikrazlar,
teşebbüste devamlı olarak kullanılır ve bu istikrazlarla
kurumun öz sermayesi arasındaki nispet, emsali
kurumlarınkine nazaran bariz bir fazlalık gösterirse
mezkur istikrazlar örtülü sermaye sayılır.” hükmü yer
almıştır.
Aynı Kanunun“Örtülü Kazanç” başlıklı 17.maddesinde de;
“Aşağıdaki hallerde, kazanç tamamen veya kısmen örtülü
olarak dağıtılmış sayılır.
1- Şirket kendi ortakları, ortaklarının ilgili bulunduğu
gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya
sermayesi bakımlarından vasıtalı, vasıtasız olarak bağlı
bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve
tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre
göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya
bedeller üzerinden yahut bedelsiz olarak alım, satım,
imalat, inşaat muamelelerinde ve hizmet ilişkilerinde
bulunursa;
2- Şirket 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan
münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede
yüksek veya düşük bedeller üzerinden kiralama veya
kiraya verme muamelelerinde bulunursa;
3- Şirket, 1 numaralı fıkrada yazılı kimselerle olan
münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak derecede
yüksek veya düşük faiz ve komisyonlarla ödünç para alır
veya verirse;
4- Şirket ortaklarından veya bunların eşleri ile usul ve
füruundan ve 3.dereceye kadar (dahil) kan ve sıhri
hısımlarından şirketin idare meclisi başkan veya üyesi,
müdürü veya yüksek memuru durumunda bulunanlara emsaline
göre göze çarpacak derecede yüksek aylık, ikramiye,
ücret verir veya benzeri ödemelerde bulunursa,”
hükümleri yer almaktadır.
Konu hakkında 9 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel
Tebliği’nin 2/B bölümünde ise; kurumlar tarafından
yapılan istikrazların örtülü sermaye sayılması için,
bunların sabit değerlere yatırılmış olup olmamalarına
bakılmayacağı, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 16.
maddesinde mezkur diğer şartların mevcudiyeti halinde,
borçlanılan bu gibi paraların kesin olarak örtülü
sermaye sayılacağı belirtilmiştir.
Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinin 2
numaralı bendinde örtülü sermaye üzerinden ödenen veya
hesaplanan faizlerin kurum kazancından indirilmeyeceği
hüküm altına alınmıştır.
Şirketin ortaklarından dövizle borç almaları Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 16. maddesine göre örtülü sermaye
teşkil etmediği takdirde, söz konusu kur farkları; Vergi
Usul Kanunu’nun 279, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. maddeleri çerçevesinde
doğrudan dönem sonuçlarına gider olarak intikal
ettirilecektir.
Ancak, şirket ortağından temin edilen kredinin Kurumlar
Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinde belirtilen şekilde
örtülü sermaye teşkil etmesi halinde ise; söz konusu
ödemeler her ne kadar kur farkı olarak nitelendirilirse
bile gerçek manada kur farkından ziyade kurum bünyesinde
önceden vergilendirilmiş yada ilgili yıl içinde
vergilendirilecek kazancın vergilendirme sonrası
dağıtılan yada dağıtılacak temettüsü olarak kabul
edileceğinden, söz konusu ödemelerin kurum kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün
değildir. Keza, borç verme işlemlerinin döviz türünden
değil de herhangi bir döviz türü esas alınarak Yeni Türk
Lirası üzerinden yapılması halinde veya döviz türünden
yapılan borç verme işleminde muvazaa söz konusu olması
halinde farklı bir değerlendirme ve vergilendirme
işleminin yapılması Gerekeceği hususu da açıktır.
Ayrıca, diğer ortaklar şirketinize borç vermez iken
ortaklardan sadece bir veya birkaçının bu şekilde yani
faiz alınmaksızın borç vermelerinin bu şahıs veya
şahıslar tarafından makul bir izahının yapılması
gerekmektedir.
Kurumların,
Ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden
doğrudan veya dolaylı olarak,
temin ederek işletmede kullandıkları borçların,
hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte
kurumun öz sermayesinin 3.katını aşan kısmının
ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye olarak kabul
edilmiştir.
Sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden
kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak
üzere,
ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan
ve
ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan
banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan
borçlanmalarda
Borçlanılan tutarının öz sermaye ile karşılaştırılması
sırasında borçlanılan tutarın % 50 dikkate alınacaktır.
TRANSFER
FİYATLANDIRILMASI YOLU İLE ÖRTÜLÜ KAZANÇ
a) Transfer fiyatlandırması: İlişkili kişiler arasında
yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan
fiyat veya
bedeli ifade eder.
b) İlişkili kişi: Kurumlar Vergisi Kanunu’nun uygulaması
bakımından, kurumların kendi ortakları, kurumların veya
ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile
idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan
veya dolaylı
olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu
gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların
eşleri, ortakların
veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil
yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi
sayılır. Gelir Vergisi
Kanunu’nun uygulaması bakımından, teşebbüs sahibinin
eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve
kayın hısımları
ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu
şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi
veya sermayesi
bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler
ilişkili kişi sayılır. Gerek gelir vergisi gerekse
kurumlar vergisi
mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi
sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı
vergilendirme kapasitesi ile
aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp
sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde
bulundurulması suretiyle
Bakanlar Kurulu’nca ilan edilen ülkelerde veya
bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler
ilişkili kişilerle yapılmış
sayılır.
c) Emsallere uygunluk ilkesi: İlişkili kişilerle yapılan
mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat
veya
bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması
durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını
ifade eder.
ç) Geleneksel işlem yöntemleri: Karşılaştırılabilir
fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış
fiyatı
yöntemlerini ifade eder.
d) İşleme dayalı kâr yöntemleri: Kâr bölüşüm yöntemi ve
işleme dayalı net kâr marjı yöntemlerini ifade eder.
e) Peşin fiyatlandırma anlaşması: İlişkili kişilerle
yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak
fiyat veya
bedelin tespitine ilişkin yöntemler, mükellefin talebi
üzerine Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı ile
anlaşılarak belirlenebilecek olup, bu anlaşma peşin
fiyatlandırma anlaşması olarak adlandırılır.
Peşin fiyatlandırma anlaşması, ilişkili kişilerle
yapılan işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırmasının
tespit edilmesinde belli bir
süre için uygulanacak yöntemin mükellef ile İdare
tarafından anlaşılarak belirlenmesini ifade eder. Bu
şekilde mükellef ile
İdare arasında belirlenen yöntem, üç yılı aşmamak üzere
anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar dahilinde
kesinlik taşır.
f) Kontrol altındaki işlem: Birbirleriyle ilişkili olan
kişiler arasındaki işlemleri ifade eder.
g) Kontrol dışı işlem: Birbirleriyle herhangi bir
şekilde ilişkisi bulunmayan kişiler arasındaki işlemleri
ifade eder.
ğ) İç emsal: Mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı
işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedeli ifade eder.
h) Dış emsal: İlişkisiz kişilerin kendi aralarında
yaptıkları karşılaştırılabilir nitelikteki işlemlerde
kullandığı fiyat ya da
bedeli ifade eder.
ı) Karşılaştırılabilirlik analizi: Kontrol altındaki
işlemler ile kontrol dışı işlemlerin karşılaştırılabilir
olmasını ifade
etmekte olup, işlemler arasında maddi bir farklılık
yoksa ya da var olan farklılıkların düzeltimlerle
giderilmesi mümkünse,
kontrol altındaki işlem ile kontrol dışı işlem
karşılaştırılabilir nitelikte kabul edilir.
i) İşlev analizi: Kontrol dışı işlemler ile kontrol
altındaki işlemlerin karşılaştırılmasında, üstlenilen
riskler ve kullanılan
varlıklara göre tarafların gerçekleştirdikleri işlevleri
esas alarak yapılan analizleri ifade eder.
j) İşlem düzeltimi: Kontrol dışı işlemler ile kontrol
altındaki işlemlerin karşılaştırılmasında, söz konusu
işlemler
arasındaki farklılıklar karşılaştırma konusu unsurlar
üzerinde maddi etkide bulunuyorsa, karşılaştırmanın
güvenilir sonuçlar
verebilmesi amacıyla bu farklılıkların giderilmesi için
yapılan işlemleri ifade eder.
k) Belgelendirme: Emsallere uygunluk ilkesinin transfer
fiyatlandırmasının her aşamasında göz önünde
bulundurulduğunu göstermek amacıyla mükellef tarafından
tutulan kayıtlar ile sağlanan bilgileri ifade eder.
Transfer
Fiyatlandırmasında Belgelendirme
Belgelendirmede amaç, transfer fiyatlandırmasına ilişkin
sürecin anlaşılması ve hesaplamaların
ayrıntılarının gösterilmesidir. Bu nedenle mükellefler
tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda
işlem yapıldığını
gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması ya da temin
edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve
belgelerin istenmesi
durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı
mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptığı yurt içi
ve yurt dışı işlemleri ile diğer kurumlar vergisi
mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı
işlemlere ilişkin olarak aşağıda
yer alan bilgi ve belgeleri içeren “Yıllık Transfer
Fiyatlandırması Raporu”nu kurumlar vergisi
beyannamesinin verilme
süresine kadar hazırlamaları ve bu süre sona erdikten
sonra istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi
yapmaya
yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur.
(2) Ancak, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na
kayıtlı mükellefler dışındaki diğer kurumlar vergisi
mükellefleri ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi;
gelir vergisi mükellefleri de ilişkili kişilerle
yaptıkları yurt içi ve yurt dışı
işlemlere ilişkin olarak aşağıda yer alan bilgi ve
belgeleri istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi
incelemesi yapmaya yetkili
olanlara ibraz ederler.
a) Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon
yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı,
içinde bulunduğu
sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet
bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik
numaraları, adresleri, telefon
numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet
ilişkilerine ilişkin bilgiler,
b) Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve
kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler,
c) İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,
ç) İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,
d) İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz
kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont
ve benzeri belgeler,
e) İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan
tüm sözleşme örnekleri,
f) İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,
g) İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan
şirket içi fiyatlandırma politikası,
ğ) İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe
standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara
ilişkin bilgi,
h) Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya
ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,
ı) Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin
seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve
belgeler (iç ve/veya
dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi),
i) Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının
saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan
varsayımlara ilişkin
ayrıntılı bilgiler,
j) Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu
aralığın tespitinde kullanılan yöntem,
k) Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer
belgeler.
(3) İdare, gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave
bilgi ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve
belgelerin
yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, bunların Türkçe
çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunludur.
SONUÇ:
Mükellefe sorduğunuz zaman ben şirketimin kalkınması
için borç vermekteyim demektedir. Velhasıl borç vermeler
süreklilik arz etmekte şayet sürekli borç verilecekse bu
şirket neden ne amaçla faaliyetedir.ve bu paranın
kaynağı nerden gelmektedir.
|
