VUK’nun 19.Maddesinde, vergiyi doğuran olayın tanımı şu şekilde yapılmıştır: “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, bir vergi alacağından söz edebilmek için; bu vergi alacağına ilişkin olayın meydana gelmesi ya da hukuki işlemin tamamlanmış olması gerekmektedir. 

            VUK’nun 231.Maddesinin 5 numaralı bendine göre; “Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami Yedi Gün içinde düzenlenir. Bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır” hükmüne haizdir.

            Bu hükme göre; Faturanın düzenlenmesi mecburiyeti, malın teslimine veya hizmetin ifasına bağlanmıştır. Başka bir ifadeyle; Faturanın düzenlenmesi, ödemeye bağlı olmayıp teslime bağlı olduğundan, malın teslimi veya hizmetin ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı andan itibaren Yedi Günlük süre içerisinde faturanın düzenlenmesi gerekmektedir.

            KDV yönünden vergiyi doğuran olay, verginin konusuna giren işlemlerin gerçekleşmesi, diğer bir ifadeyle işlemin vücut bulması ile meydana gelmektedir.

            KDVK’nun 10.Maddesinde vergiyi doğuran olayın hukuki koşulları vergiye tabi işlemlerin özelliklerine göre ayrı ayrı tayin ve tespit olunmuştur. Mezkûr kanunun 10.Maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, vergiyi doğuran olayın genel kuralı hükme bağlanmıştır. Buna göre, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olay, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana gelmektedir.   

            KDVK’nun 10.Maddesi, satış akdinin genel ilkeleri paralelinde düzenlenmiştir. Prensip olarak satıcının görevini ifa edip malın mülkiyetinin alıcıya geçmesi satışa ilişkin KDV’nin doğması anlamına gelir. Başka bir ifadeyle, teslim olayında ana unsur, mal üzerindeki mülkiyet hakkının devredilmesidir. Mülkiyetin devri sözkonusu değilse, teslim olayından bahsedilemez.   

            Diğer taraftan, KDVK’nun 10/b maddesinde; Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi hali, fiziki bir teslim söz konusu olmadığı halde vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir.

            Bu hüküm ile, malın fiilen tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, verginin geciktirilmemesi ve güvenlik altına alınması amacıyla vergiyi doğuran olayın, söz konusu belgelerin düzenlendiği anda belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olarak meydana geldiği kabul edilmektedir.

            KDV’nin işlemin yapılması ile doğması kuralının önemli istisnalarından biri olan bu hükmün konulmasının diğer bir nedeni ise fatura veya benzeri belgeyi alan karşı tarafın bu belgeye dayanarak KDV indirimi yapacak olmasıdır.

İleri bir tarihte teslim edilecek mal karşılığında, satış bedeline mahsuben alınan bedel avansdır. Avanslarda KDV açısından vergiyi doğuran olay olmaz. Çünkü avans bedeli, gerçekleştirilmiş bir teslimin karşılığını oluşturmamaktadır. Ayrıca avans makbuzu “fatura veya benzeri belge”kapsamına girmemektedir. KDV, malın teslimi anında doğar. Bunun tek istisnası yukarıda da bahsedildiği üzere teslimden önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesidir.  

            Diğer taraftan,  173 Sıra No’lu VUKGT’nin C/1-c Bölümünde yapılan açıklamalara göre; Satılan mallara ilişkin faturaların malın tesliminden önce düzenlendiği ve malın daha sonra sevkedildiği durumlarda, faturayı düzenleyenler faturada malın daha sonra sevk edileceğini belirteceklerdir. Faturada bulunması gereken malın teslim tarihi ve irsaliye numarası ise malın tesliminden sonra alıcı ve satıcı kendilerinde kalan sevk irsaliyesinden faydalanarak faturaya şerh verecekler, fatura ve sevk irsaliyesi arasındaki uyumu sağlayacaklardır.  

SONUÇ: 

1- Faturanın düzenlenmesi mecburiyeti ödemeye bağlı olmayıp malın teslimine bağlı olduğundan satılan malların tesliminden önce alıcılardan Nakit, Kredi Kartı, Çek, Senet, Havale v.b. satış bedeline mahsuben alınan bedeller avanstır. Hatta KDV dahil mal bedelinin tamamının tahsil edilmesi durumu bile sonucu değiştirmez. Alınan bedel karşılığında fatura düzenlenmez avans makbuzu verilir ve 340-Alınan Sipariş Avansları Hesabına alacak kaydedilir.  

2- Satılan malların tesliminden önce alıcı, ödemiş olduğu avans için satıcıdan makbuz yerine fatura talep eder, satıcı da bu talebe uyarak (herhangi bir mecburiyeti yoktur) fatura tanzim ederse, o zaman KDVK’nun 10/b maddesine göre vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş kabul edileceğinden KDV hesaplanacaktır.

Diğer taraftan; 5520 Sayılı KVK’nun 6.Maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları, GVK’nun 37 ve 38.Maddeleri gereği gerek kurum kazançlarında, gerekse ticari kazançlarda elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Bu nedenle fatura kesildiğinde gelir veya gider tahakkuk etmiş kabul edilir. Buna göre, Satılan malların tesliminden önce düzenlenen faturanın, fatura tahakkuk tarihi (faturanın düzenlendiği tarih) itibariyle 600- Yurtiçi Satışlar Hesabına alacak kaydedilmesi gerekmektedir.

3- Malın teslimi tarihinden itibaren azami 7 Gün içinde faturanın düzenlenmesi gerektiğinden yapılan satışın peşin, kredi kartlı, taksitli, veresiye (açık hesap) olmasının faturanın tanzimi ve KDV yönünden bir önemi olmayıp fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacaktır.

4- Satılan malın bedeli kısmen veya tamamen tahsil edilmiştir. Alıcı, satın aldığı malları 3 ay süre ile satıcının mağazasında, deposunda muhafaza etmesini daha sonra vereceği adrese nakliyesini talep etmektedir. Satıcı bu talebi kabul etmiştir. Satıcı hangi belgeleri düzenleyecektir.

a- Satıcı; nakit, çek veya kredi kartı ile almış olduğu bedel mukabilinde avans makbuzu düzenleyip verecektir o kadar. Ancak, malın tesliminde ise malın tamamına fatura düzenleyecektir.

b- Fatura veya benzeri belge talep edilmiş ise satıcı, her hangi bir mecburiyeti olmadığı halde rızaen fakat mal bedelinin tamamı için fatura veya benzeri belge düzenleyebilir. (KDVK’nun 10/b maddesi kapsamında fatura yerine geçen belgeler, perakende satış vesikası, yazarkasa fişi, giriş ve yolcu taşıma bileti, serbest meslek

makbuzudur). Bu belgelerin düzenlenmesi Katma Değer Vergisi’nin doğmasına yol açar. Başka bir ifadeyle, söz konusu fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi ile birlikte malın fiilen veya hukuken teslim edilmesi aranmaksızın vergiyi doğuran olay meydana gelir. Bedelin tahsil edilmiş olması şart değildir. Burada da tahakkuk esası geçerlidir.

YARARLANAN KAYNAKLAR

(1) Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler(muktezalar), Yaklaşım Yayınları, Ankara 1994 Cilt:2 sh:2378, 15.10.1991 tarih, 2601017-913 sayılı Maliye ve Gümrük Bakanlığı Özelgesi

(2) Şükrü KIZILOT, KDV Kanunu ve uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1998 Cilt:2 sh:566 v.d.

(3) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı B.07.1.GİB.4.34.16.01.KVK-6 Sayılı Muktezası

(4) Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı 03.08.2006 Tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-06-75/3344 Sayılı Muktezası

SMMM İbrahim GÜLER