|
KAÇAKÇILIK SUÇU SEBEBİYLE KESİLEN
ÜÇ KAT VERGİ ZIYAI CEZASI VE BU CEZALARIN BAĞLI OLDUĞU
VERGİLER UZLAŞMA KAPSAMINA GİRER Mİ?
I-344’ÜNCÜ
MADDEDE 5728 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLE ORTAYA
ÇIKAN TEREDDÜT
Genel
hükümleri özel kanunlardaki suç ve cezalar için de
bağlayıcı olan Türk Ceza Kanunun kabulü sonrasında suç
ve ceza içeren çeşitli kanunlarda, 8 Şubat 2008 tarihli
26781 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren
5728 sayılı kanunla değişiklikler yapılmış böylece temel
ceza kanunu olan Türk Ceza Kanununa uyum sağlanmıştır.
Vergiyle ilgili suç ve ceza hükümleri içeren 213 sayılı
Vergi Usul Kanununda da Türk Ceza Kanuna uyum sağlanması
amacıyla 5728 sayılı kanunla yapılmıştır.
Değişiklik öncesinde “Vergi
ziyaı suçu ve cezası” olan 213 sayılı Kanunun 344’üncü
maddesinin başlığı 5728 sayılı kanunun 275 nci
maddesiyle “Vergi ziyaı cezası” şeklinde
değiştirilmiştir. Ayrıca anılan maddenin birinci ve
ikinci fıkraları birleştirilmiş ve maddenin birinci
fıkrası “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına
sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu
hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında
vergi ziyaı cezası kesilir.” şekilde yeniden
düzenlenmiştir.
Bu suretle iki fıkra hükmü
tek bir fıkra hükmü haline getirilmiştir. Söz konusu
344’üncü madde, değişiklik öncesinde dört fıkralı bir
madde iken bu değişiklikle üç fıkralı bir madde haline
mi gelmiştir?
Bilindiği üzere uzlaşmayla ilgili
hükümler, Vergi Usul Kanununun 376’ncı maddesinden sonra
gelen ek maddelerde yer almaktadır. Uzlaşmanın konusu,
kapsamı, komisyonlar ve şekli başlıklı ek 1’nci maddede
uzlaşmanın kapsamına giren vergi ve cezalar hükme
bağlanmış olup, bu maddede parantez içinde yer alan “344’üncü
maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi zıyaı cezası
kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç”
denilmek suretiyle 359’uncu maddede
vergi kaçakçılığı
sayılan fiillerle sebebiyle
kesilen vergi zıyaı cezası ve bu cezanın ilgili olduğu
vergiler uzlaşma kapsamı dışında tutulmuştur.
5728 sayılı kanunla
değişmeden önceki 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası
hükmü, “Vergi zıyaına 359’uncu maddede yazılı
fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu
fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.”
şeklindedir. Ancak 5728 sayılı kanunla 344’üncü maddenin
ilk iki fıkrası birleştirilmiş tek fıkra haline
getirilmiştir.
Değişiklikten sonraki madde
metninde değişiklik öncesinde üçüncü fıkra olan hüküm,
artık ikinci fıkra olmuş mudur?
Eğer buna cevabımız evet
ise ek 1’inci maddedeki parantez içi hükümde atıfta
bulunulan 344’üncü maddenin üçüncü fıkra hükmü “Vergi
incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna
sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere,
kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi
beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza
yüzde elli oranında uygulanır.” olacaktır.
Yukarıdaki soruya
evet
üçüncü fıkra ikinci fıkra olmuştur diyenlere göre,
anılan değişikliğin sonucunda kaçakçılık suçuna bağlı
olarak tarh edilen vergiler ile kesilen üç kat vergi
zıyaı cezası, hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat
sonrası uzlaşma kapsamına girmiş, ancak vergi
incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna
sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere
kanuni süresinden sonra verilen beyannameler sebebiyle
bir kat cezanın yarısı kadar kesilen vergi zıyaı cezası
ise uzlaşma kapsamı dışında kalmıştır.
Bu yoruma göre ortaya çıkan netice
gerçekten anlamsız bir sonuç olup kanun koyucunun
maksadının bu olmadığı açıkça anlaşılmaktadır. Diğer bir
ifadeyle kanun koyucu kaçakçılık fiiline bağlı vergi
zıyaı cezasını uzlaşma kapsamına alıp, kendiliğinden
verilen beyannameler sebebiyle kesilen ½ vergi zıyaını
uzlaşma kapsamı dışında bırakmak istemez. Böyle
çelişkili bir durumun ortaya çıkmasına sebebiyet vermez.
Dolayısıyla bu yorumun vergi kanunlarını yorumlamada
esas alınması gereken ilkeler (lafız ve ruhun birlikte
ele alınması, konuluşundaki maksadın, hükümlerin kanun
yapısındaki yerinin, diğer maddelerle olan bağlantısının
dikkate alınması) dışında yapılan bir yorum olarak
değerlendirebiliriz. Buna rağmen bu görüş doğru kabul
edilirse 344’üncü maddedeki iki fıkranın birleştirilip
tek fıkra hükmü olarak yeniden düzenlenmesinin bir
sonucu olarak ortaya çıkan sorunun çözümü için Vergi
Usul Kanununun ek 1’inci maddesindeki parantez içi
hükmün “344’üncü
maddenin
ikinci
fıkrası uyarınca vergi zıyaı cezası kesilen tarhiyata
ilişkin vergi ve ceza hariç”
şeklinde değiştirilmesini önermek
gerekir.
Soruya cevabımız
hayır ise yani
birinci fıkra değişiklik sonrasında birleştirilmiş
olan bir ve ikinci fıkranın yeni halidir, ikinci fıkra
ise mülgadır, üç ve dördüncü fıkra da yerini muhafaza
ediyor şeklindeyse o zaman sorun yoktur.
Görüldüğü üzere, sorun olup
olmadığı, değişiklik sonrasındaki madde metninin
sistematik ve teknik yönden nasıl olacağına ilişkin
görüşlere göre değişebilmektedir.
Yukarıdaki sorumuza cevabın
hayır
yani değişiklikle fıkra numaraları değişmemiştir
şeklinde olması durumunda değerlendirme şöyle
yapılacaktır. Eğer değişiklik sonrası ikinci fıkranın
yürürlükten kaldırıldığı ancak bunun madde metninde
belirtildiği ve üçüncü fıkranın yerini koruduğu şeklinde
yorum yapılırsa her hangi bir sorun yaşanmayacaktır. Bu
yorumu güçlendiren husus değişiklikle
fıkraların teselsülüne ilişkin özel bir düzenleme
yapılmamış
olmasıdır. Esasen teselsülün konu olduğu madde
metinlerinde genel olarak fıkra veya bent hükümlerinin
alfabetik olarak veya sayılarla numaralandırılmak
suretiyle tadat olunduğu dikkati çekmektedir. Ancak,
fıkra hükümlerinin başında harf veya sayı olmadığı
durumlarda da nihayet fıkralar birinci ikinci vb.
şekilde sıralandırılarak ifade edildiğine göre bu yazıya
konu madde fıkralarında da teselsül ile ilgili bir
değerlendirme yapılması mümkündür. Yasa değişikliğinde
kanun koyucu birinci ve ikinci fıkranın
birleştirilmesiyle yeniden düzenlenen birinci fıkranın
hukuki metnini vermiş ancak diğer fıkraların yeni duruma
göre teselsül edeceğine dair bir hüküm ihdas etmemiştir.
Dolayısıyla birinci fıkranın değiştirilerek yeni bir
fıkra hükmü ihdas edildiği, ikinci fıkranın mülga olduğu
kabul edilebilir. Böylece üçüncü fıkra da yerini korumuş
olacaktır. Eğer kanun koyucu, fıkraların yeni
sıralamasının yapılan değişikliğe göre yeniden
yapılmasını dilemiş olsaydı bu dileğini, değişiklik
metninde diğer fıkra hükümlerinin birinci fıkra hükmüne
göre yeniden teselsül edeceği şeklinde bir hükümle
açıkça belirtirdi. Böyle bir belirleme olmadığına göre
bu yorumu yapmak daha makul karşılanabilir. Ayrıca,
vergi kanunlarının yorumlanmasında esas alınması gereken
ilkeleri dikkate aldığımızda da ki almamız gerekir, bu
yorumun daha doğru olduğu kanaatine varılmıştır.
II-GEÇİCİ
27’NCİ MADDEYE GÖRE KESİLEN ÜÇ KAT VERGİ ZIYAI CEZASININ
UZLAŞMA KARŞISINDAKİ DURUMU:
Öte yandan uzlaşma
kapsamında olmayan vergi ve cezaları belirleyen ek 1’nci
maddenin parantez içi hükmünde sadece 344’üncü maddenin
üçüncü fıkrasına göre kesilen üç kat vergi zıyaı cezası
ve bunun bağlı olduğu vergilerin uzlaşma kapsamında
olmadığına dair hüküm yer almaktadır. 344’üncü maddenin
ikinci fıkrasında Anayasa Mahkemesinin iptal kararının
ardından yapılan değişiklikten sonra 1.1.2006 tarihinden
önceki dönemlere ilişkin olup bu tarihten sonra ortaya
çıkarılacak fiiller sebebiyle vergi zıyaı cezası
kesilebilmesi için geçici 27’nci madde ihdas edilmiştir.
2003, 2004 ve 2005 yıllarına ilişkin incelemelerde vergi
zıyaı ortaya çıkarıldığında vergi zıyaı cezası (bir kat
veya üç kat) kesilebilmesi bu geçici 27’nci maddeye
dayandırılmaktadır.
Ek 1’nci maddede geçici
27’nci maddeye istinaden kesilen üç kat vergi zıyaı
cezasının uzlaşma kapsamında olmadığına dair açık bir
hüküm yoktur. Bu sebeple Vergi Usul Kanununun geçici
27’nci maddesine istinaden kesilen üç kat vergi zıyaı
cezasının ve bunun ilgili olduğu verginin uzlaşma
kapsamında olup olmadığı konusunda tereddütler
yaşanmakta ve farklı görüşler ileri sürülmektedir. Gerek
geçici 27 gerekse 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası
hükmünün gönderme yaptığı madde 359’uncu madde olup bu
maddede sayılan fiillerle vergi zıyaına sebebiyet
verilmesi durumunda üç kat vergi zıyaı cezası
kesilmektedir. Dolayısıyla her iki maddeye istinaden üç
kat vergi zıyaı cezası kesilmesinde özü itibariyle bir
fark yoktur. Bu sebeple geçici 27’nci maddeye istinaden
de kesilen üç kat vergi zıyaı cezası uzlaşmaya konu
edilmemelidir.
Bu tereddütler ve görüş
farklılıkların yol açabileceği sorunlar, geçici 27’nci
maddeye “Bu maddeye istinaden üç kat kesilen vergi
zıyaı cezası ve bu cezanın ilgili olduğu vergiler
uzlaşma kapsamına girmez.” ifadesi veya benzeri bir
cümle eklenmek suretiyle giderilebilir.
III- DEĞERLENDİRME VE
SONUÇ:
Kanun koyucu vergi
kaçakçılığı fiilleriyle vergi zıyaına sebebiyet verenler
adına kesilen üç kat vergi zıyaı cezası ile bu cezanın
ilgili olduğu vergileri uzlaşma kapsamı dışında tutmuş,
bunun için kanuni düzenleme yapmış ve gerekçelerde bunu
açıkça ifade etmiştir. kaldı ki, uzlaşma talep edilmesi
için mükelleflerce ileri sürülmesi gereken mazeretler
Vergi Usul Kanununun Ek 1’nci maddesinde sayılmıştır.
Vergi kaçakçılığı fiilleriyle vergi suçu işleyenler
adına kesilen ve tarh edilen üç kat vergi zıyaı cezası
ve vergilerin miktarları konusunda mükelleflerin kanunda
sayılı mazeretleri ileri sürmesi ne derece kabul
edilebilecek mazeretlerdir. Örneğin defter ve belgesini
ibraz etmeyen, muhasebe hileleri yapan, çift defter
tutan, sahte belge düzenleyen veya bilerek kullanan bir
mükellefin bu vergiler ve cezaların miktarı konusunda
ileri süreceği mazeretler, kanunlara yeterince nüfuz
edememek, vergi kanununda yazılı yanılma kapsamında
yanıldığını iddia etmek, vergi kanunlarında yazılı
türden vergi hataları olduğunu ileri sürmek olabilir mi?
Bütün bunlara rağmen
mükelleflerin kaçakçılık suçuna bağlı vergi zıyaı
cezalarını ve vergilerini uzlaşma kapsamına almak için
idareye müracaat etmeleri, bu taleplerin red edilmesi,
yargıya intikal etmesi, yargı kararının mükellef lehine
sonuçlanması, idarenin yargı kararını uygulaması
mümkündür. Ancak uzlaşma komisyonlarının gerçekten
uzlaşmaya konu vergi ve cezaların dayanağı vergi
inceleme raporlarında, önemli ve ciddi bir hata ve
eksiklik olmadıkça ve bu durum tespit edilmedikçe önemli
indirimler yapamayacakları ve uzlaşmaların vaki
olmayacağı düşünülmektedir.
Kanaatimce özellikle son
zamanlarda ihtilaflı alacaklarla ilgili yeni bir uzlaşma
yöntemi belirlenirken de vergi kaçakçılığına bağlı
vergiler ve vergi zıyaı cezalarının yeni uzlaşmaya konu
edilip edilmeyeceği önemli bir sorun teşkil edecektir.
Gelir İdaresinin vergi
kaçakçılığına bağlı vergiler ve vergi zıyaı cezalarını
uzlaşma kapsamında görüp görmediği hususundaki görüşü,
bu konuda yaşanan tereddütlerin giderilmesinde büyük
önem arz etmektedir. Bu konudaki görüşün netleşmesi
mükelleflerin beklentilerini önemli ölçüde
etkileyecektir.
|
