KURUM MATRAHININ
TESPİTİNDE GİDERLER
Bir ülkenin vergilemede
başarılı olabilmesi için vergi kanunlarının rasyonelliği
yanında gelir (vergi) idaresinin, kanunları etkin bir
şekilde uygulayacak teknolojik alt yapıya, insan
kaynağına ve ayrıca vergi kaçağını caydırıcı bir vergi
denetim mekanizmasına sahip olması gerekliliği
aşikârdır.
Kamuda sürdürülen reform
niteliğindeki çalışmalar açısından gelir idaresinin ve
vergi sisteminin iyileştirilmesi ve yeniden
yapılandırılması konusunun ele alınması şüphesiz
isabetlidir.
178 sayılı Maliye
Bakanlığı’nın Kuruluş Kanun Hükmünde Kararname değiştiren,
31 Temmuz 2004 tarih ve 25539 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlan 5228 sayılı Kanun ile Vergi Konseyi’nin kurulması
sağlandı.
Sekiz aylık bir aradan sonra, Yönetmelik 22 Mart 2005
tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak Vergi Konseyine
ilişkin yasal düzenleme tamamlanmış oldu.
Vergi Konseyi ilk olarak
vergi kanunlarının yeniden yazılımını gündemine aldı
Gelir, Kurumlar ve Vergi Usul Kanunları, sık sık yapılan
değişiklikler ile sistematiğini yitirip içinden çıkılmaz
hale geldiğinden bu 3 temel Kanun yeniden yazılarak, basit
ve anlaşılır hale getirilmesi planlanmaktadır. Bunlardan
ilk olarak Kurumlar Vergisi Kanunu yeniden yazıldı.
1 Ocak 1950 tarihinde yürürlüğe
giren 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu günümüze kadar
birçok değişikliğe uğramış ve son olarak ta değişiklik
yapmak yerine Kanun bütün olarak kaldırılmış yerine 21
Haziran 2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu getirilmiştir.
Uygulamada mükelleflerin, vergi
matrahının belirlenmesi sırasında giderlere ilişkin hatalı
işlemler yaptıkları ve bu nedenle vergi incelemelerinde
cezalı tarhiyatla karşı karşıya kaldıkları görülmektedir.
5520 Kurumlar Vergisi Kanununu da
içeren yürürlükte olan vergi mevzuatı uyarınca kurum
matrahının tespitinde giderlerin anlatıldığı KURUM
MATRAHININ TESPİTİNDE GİDERLER(5520 SAYILI KURUMLAR
VERGİSİ KANUNU DOĞRULTUSUNDA) başlıklı kitabımız Ağustos
2007 ayında Yaklaşım Yayıncılıktan çıkmıştır. Bu
kitabımızdaki “Kazancın Tespitinde Tahakkuk ve Dönemsellik
İlkeleri Esas Alınır” bölümü aşağıda yer almaktadır.
KAZANCIN TESPİTİNDE TAHAKKUK VE DÖNEMSELLİK İLKELERİ ESAS
ALINIR
Vergi Usul Kanunu’nun 19.
maddesinde, vergi alacağının doğumu vergiyi doğuran olayın
vukuu veya hukuki durumun tekemmülüne bağlanmıştır. Kurum
kazancının tespitinde 2 temel ilke söz konusudur.
Bunlardan birincisi tahakkuk esası, ikincisi ise
dönemsellik esasıdır. Tahakkuk esasına göre, kazancın
tespitinde ödeme veya tahsilat dikkate alınmaz. Bir
hasılat unsurunun doğuşu(tahakkuku) yeterli olup tahsil
edilmiş olması şart değildir. Aynı şekilde bir gider
unsurunun doğuşu(tahakkuku) yeterli olup ödenmiş olması
şart değildir. Burada tahakkuktan kasıt hasılat veya
giderin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesidir.
Uygulamada zaman zaman gelir ve
giderler açısından tahakkuk esasından sapmalar
görülmektedir. İşveren sendikalarına ödenen aidatlar ve
SSK prim ödemeleri örnek olarak verilebilir.
Gelir Vergisi Kanununun 40/8.
maddesine göre; işverenlerce, Sendikalar Kanunu hükümleri
uyarınca sendikalara ödenen aidatların gider yazılması
mümkündür. Ancak ödenen aidatın bir aylık tutarı işyerinde
işçilere ödenen çıplak ücretin bir günlük toplamını
aşamaz. Ayrıca madde hükmünden de anlaşılacağı üzere bu
gider türünde tahakkuk esası değil ödeme esası geçerlidir.
506 sayılı Kanunun 80. maddesinin
birinci fıkrasında "İşveren, bir ay içinde çalıştırdığı
sigortalıların primlerine esas tutulacak kazançlar toplamı
üzerinden bu kanun gereğince hesaplanacak prim tutarlarını
ücretlerinden kesmeye ve kendisine ait prim tutarlarını da
bu miktara ekleyerek en geç ertesi ayın sonuna kadar
Kuruma ödemeye mecburdur.” denilmiş, aynı maddenin üçüncü
fıkrasında da "Kuruma ödenmeyen prim Gelir ve Kurumlar
Vergisi uygulamasında gider yazılamaz" hükmü yer
almıştır.
Bu hükümlere göre, SSK priminin
gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu primlerin
Sosyal Sigortalar Kurumuna fiilen ödenmiş olması
gerekmektedir. Bu nedenle, sigorta primleri, dönemine ve
ait olduğu yıla bakılmaksızın fiilen ödendiği tarihte
gider yazılacaktır.
Ancak 506 sayılı Kanunun 80. maddesi
gereğince bir aya ait sigorta primleri ertesi ayın sonuna
kadar ödenebileceğinden, Aralık ayına ait olan sigorta
primlerinin ertesi yılın Ocak ayı içerisinde ödenmesi
durumunda bu primler Aralık ayının gideri olarak dikkate
alınabilecektir.
Yine; 04.03.2006 tarih ve 26098
sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 5458 sayılı Sosyal
Güvenlik Prim Alacaklarının Yeniden Yapılandırılması ve
Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun
3.maddesinin beşinci fıkrasında; “Bu Kanunun 1 inci
maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi kapsamında borçları
yeniden yapılandırılanlarca, taksitlendirme süresinde
beyanları üzerine tahakkuk eden; yıllık gelir ya da
kurumlar vergisinin süresinde veya vade tarihlerinin
rastladığı yılı takip eden yılın sonuna kadar tamamen
ödenmemesi, katma değer vergisinde bir takvim yılında üç
defadan fazla kanunî ödeme süresinde veya vade
tarihlerinin rastladığı yılı takip eden yılın sonuna kadar
ödeme yükümlülüklerinin yerine getirilmemesi, bu vergi
türleri için ikmalen, re'sen veya idarece yapılan
tarhiyatlardan, taksitlendirme süresince kesinleşenlerin
ise kanunî süresinde veya kesinleşme tarihlerinin
bulunduğu yılı takip eden yılın sonuna kadar ödenmemiş
olması ya da bu borçların 21/7/1953 tarihli ve 6183 sayılı
Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 48.
maddesine göre taksitlendirilmemesi hallerinde, bu
hususlar işverenin bağlı olduğu vergi dairelerince Sosyal
Sigortalar Kurumuna bildirilir. Bu durumda, borçlular bu
Kanunun yeniden yapılandırma hükümlerinden yararlanma
hakkını kaybederler ve ödedikleri tutarlar Sosyal
Sigortalar Kurumunun ilgili mevzuatı uyarınca borçlarına
mahsup edilir.” hükmü yer almaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, SSK
priminin gider olarak dikkate alınabilmesi için, bu
primlerin Sosyal Sigortalar Kurumu’na fiilen ödenmiş
olması gerektiğinden, sigorta primleri, dönemine ve ait
olduğu yıla bakılmaksızın (taksitlendirilerek ödenmesi
halinde ödenen taksit tutarlarından prim aslı kadarının)
fiilen ödendiği tarihte gider yazılması mümkündür. Sosyal
Sigortalar Kurumuna ödenen, idari para cezaları ile ödenen
gecikme zamlarının, tecil faizlerinin ticari kazancının
tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.
1 seri no.lu Muhasebe Sistemi
Uygulama Genel Tebliğinde dönemsellik kavramı aşağıdaki
şekilde tanımlanmıştır.
“İşletmenin sürekliliği kavramı
uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belirli dönemlere
bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer
dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve
giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi,
hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider
ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.”
Dönemsellik ilkesine göre ise
kazancın tespitinde bir hasılatın olumlu, giderin ise
olumsuz unsur olarak dikkate alınabilmesi için söz konusu
döneme ait olması gerekir. Bu ilkenin hukuki dayanağını
ise Vergi Usul Kanunu’nun “aktif geçici hesap kıymetleri”
ve “pasif geçici hesap kıymetleri” başlıklı 283 ve 287.
maddelerinde bulmaktayız.
Ticari kazanç açısından gelirin ve giderin tahakkuk etmiş
olması yeterlidir. Ancak dönemsellik ilkesi gereği bir
gelir veya gider tahakkuk etmiş olsa bile ilgili olduğu
hesap dönemine intikali gerekir. Bu nedenle gelecek
dönemleri ilgilendiren giderler ve gelirler gelir
tablosunda değil bilançoda yer alırlar.
Bazı gider türleri önceden ödenmesine rağmen
gelecek yılları ilgilendirebilir. Bu tip peşin ödemeler
yapılınca “280 Gelecek Yıllara Ait Giderler Hesabı”nın
borcuna kaydedilir. Birden fazla yılı ilgilendiren gider
ödemesi yapılmışsa dönem başında cari yılı ilgilendiren
kısım bu hesaptan çıkarılıp “180 Gelecek Aylara Ait
Giderler Hesabı”nın borcuna aktarılır. İlgili ay
geldiğinde 180 no’lu hesaptan gider hesaplarına intikal
ettirilir.
İçinde bulunulan yıldan sonraki
gelecek yılları ilgilendiren gelirler, dönemsellik ilkesi
gereği ilgili gelecek yıl veya yıllara aktarılmak üzere
tahakkuk ettirilerek, içinde bulunulan yılın gelirlerinden
ayrılmış olur. Gelecek yılları ilgilendiren gelirlerin
tahakkuku için “480 Gelecek Yıllara Ait Gelirler Hesabı”
kullanılır. Muhasebedeki “ihtiyatlılık” ilkesi
gereği bu hesaba, gelirin gelecek yıl veya yıllara ait
olduğu kesin olarak bilindiği zaman kayıt yapılır. Dönem
başında cari yılı ilgilendiren kısım bu hesaptan çıkarılıp
“380 Gelecek Aylara Ait Gelirler” Hesabı”na aktarılır.
İlgili ay geldiğinde 380 no’lu hesaptan gelir hesaplarına
intikal ettirilir.
Dönemsellik ilkesi ile ilgili olarak
özellikli durumların iki örneği aşağıya alınmıştır.
Bunlardan birincisi;
Telefon, elektrik, su vs. faturalarının gider yazılacağı
dönem sorunu, ikincisi ise
vadesi geçtiği halde henüz ödenmemiş olan vergi ve SSK
prim borçlarının durumudur.
Telefon, elektrik, su ve
doğalgaz faturaları Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen
"fatura ve benzeri belgeler’’ kapsamında
nitelendirilmektedir. Yukarıda belirtilen belgelerin
bazılarının üzerinde ‘’VUK hükümleri ve yönetmeliklerine
tabi değildir." ibaresi bulunması, bu belgelerin fatura ve
benzeri olma niteliğini ortadan kaldırmamaktadır.
Belgelerin, üzerinde bu ibarenin bulunmasının nedeni,
belgelerin basım ve kullanımındaki bazı formalitelerin
ortadan kaldırılmasıdır.
Söz konusu giderler açısından
en önemli özellik, bu giderlerin tahakkuk esasına göre
gayri safi kazançtan düşülmesidir. Aynı zamanda bu
giderler açısından vergilendirmede dönemsellik ilkesi
esastır. Bu tür giderlerin tahakkuk ettikleri dönemde,
ilgilendirdikleri dönem gideri yazılabilir. Birden fazla
dönemi ilgilendiren giderlerin gelecek dönemler için
aktifleştirilmeleri gerekir. Bu tür giderlerde dönemsellik
ilkesinin istisnasını, giderlerin ait oldukları dönem
içinde alacaklı kamu kuruluşları tarafından
tahakkuklarının bildirilmediğinde, ödendikleri yılda gider
yazılabileceği durumu oluşturmaktadır.
Telefon, elektrik, su ve doğalgaz
giderlerinde, yukarıda belirtilen dönemsellik ilkesi
haricinde bunların işletmenin aktifinde kayıtlı olmaları
veya sözleşmelerinin işletme adına düzenlenmiş olmaları da
ikinci bir özellik olarak karşımıza çıkmaktadır.
Dönem sonu envanter çalışmaları
sırasında dikkat edilmesi gerekli hususlardan birisi de,
360 ve 361 no’lu hesaplarda yer alan ve vadesi geçtiği
halde henüz ödenmemiş olan vergi ve SSK prim borçlarının
ne tür bir işleme tabi tutulması gerektiğidir.
Bu konu ile ilgili hesaplara ilişkin
olarak 1 seri no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel
Tebliğinde yapılan açıklamalar aşağıda yer almaktadır.
“360 Ödenecek Vergi ve Fonlar
Hesabı”
İşletmenin ekonomik faaliyetlerde
bulunmasının sonucu ilgili mali mevzuat uyarınca mükellef
veya sorumlu sıfatıyla işletmenin kendisine, personeline
ve üçüncü kişilere ilişkin olarak ödenmesi gereken vergi,
resim, harç ve fonların izlendiği hesaptır.
İşleyişi:
Vergi, resim, harçların tahakkuk
ettirilmesini gerektiren olaylar ve işlemler ortaya
çıktıkça anılan hesaplar alacaklanır, ödemeler yapıldıkça
borçlanır. Bir yıldan daha uzun sürede ödenecek ertelenmiş
veya takside bağlanmış vergiler varsa, bunlar "438 Kamuya
Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı" na
aktarılır.
“361 Ödenecek Sosyal Güvenlik
Kesintileri Hesabı”
İşletmenin, personelin
hakedişlerinden sosyal güvenlik mevzuatı hükümlerine göre
kesintiye tabi tutmakla yükümlü bulunduğu, personele ait
emeklilik keseneği ve sigorta primleri ile bunlara ilişkin
işveren katılma payları ve işverence sosyal güvenlik
kuruluşlarına ödenecek diğer yükümlülüklerin izlendiği
hesaptır.
İşleyişi:
Kesintiler yapıldıkça bu hesap
alacaklandırılır ve ödemeler yapıldıkça borçlandırılır.
Bir yıldan daha uzun sürede ödenecek Sosyal Güvenlik
Kesintileri varsa, bunlar "438 Kamuya Olan Ertelenmiş veya
Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı"na aktarılır.
“368 - Vadesi Geçmiş Ertelenmiş
veya Taksitlendirilmiş Vergi ve Diğer Yükümlülükler
Hesabı”
Kanuni süresi içerisinde ödenmeyen
vergi ve yükümlülükler ile erteleme ve taksitlendirme
süresi bilanço tarihinde bir yıldan az olan vergi ve
yükümlülükleri kapsar.
İşleyişi:
Vadelerinde ödenemeyen vergi ve
diğer yükümlülüklerle erteleme veya taksitlendirme, süresi
bir yıldan az olanlar ile vadesi bir yılın altına düştüğü
için 438 nolu hesaptan bu hesaba aktarılanlar, hesabın
alacağına kaydedilir. Ödenmeleri halinde hesaba borç
kaydedilir. Ancak, vadesi geçmiş vergi ve diğer
yükümlülüklerde erteleme veya taksite bağlama süresi bir
yılı aşanlar bu hesabın borcu karşılığında "438 Kamuya
Olan Ertelenmiş veya Taksitlendirilmiş Borçlar Hesabı"na
aktarılır.
“369 ÖDENECEK DİĞER YÜKÜMLÜLÜKLER
Hesabı”
Özel bölümlerinde tanımlananlar
dışında kalan yükümlülüklerin izlendiği hesaptır.
İşleyişi:
Tahakkuk ettirilmesini gerektiren
olaylar ve işlemler ortaya çıktıkça anılan hesaplar
alacaklanır, ödemeler yapıldıkça borçlanır.
Tebliğde yer
alan belirlemelere göre vergi ve sosyal güvenlik
kesintileri ödemelerinin vadesinde yapılmaması
halinde, 360 ve 361 hesaplardaki vadesi geçen
yükümlülükler yine aynı
gruptaki "368 Vadesi Geçmiş
Ertelenmiş
veya Taksitlendirilmiş
Vergi ve Diğer
Yükümlülükler Hesabı”na
aktarılmalıdır.
Bu işlem,
dönem içerisinde yapılmamış
olsa bile, dönem sonundaki envanter çalışmaları
sırasında
mutlaka yapılmak durumundadır.
Vadesi geçmiş
ve ödenmemiş borçlar, “360” ve “361” hesaplardan alınıp,
en azından mali tablo aşamasında “368” hesaba mutlaka
aktarılmalıdırlar. Bu tutarların mali tabloda “360 ve 361”
hesaplar içerisinde bırakılmış olması, işletmenin bu tür
borçlarını hep zamanında ödediği gibi bir görüntü vererek
mali tablo okuyucusunun aldanmasına neden olacak, bu yolla
“Tam Açıklama Kavramı” ile “Sosyal Sorumluluk
Kavramı” gözden çıkarılmış olacaktır.
Bilanço
tarihindeki işletmenin bütün borçlarının bilançoda yer
almasını gerektiren bilanço ilkesi gereği ve dönem içinde
doğan tüm giderlerin doğduğu döneme kaydedilmesini
gerektiren “dönemsellik ilkesi” gereği, vadesi geçmiş
olduğu için "368" hesaba aktarılan vergi ve sosyal
güvenlik borçlarının dönem sonu itibariyle oluşmuş gecikme
zamları da hesaplanıp tahakkuk ettirilerek "369- Ödenecek
Diğer Yükümlülükler" hesabına alacak kaydedilmelidir. Zira
bu gecikme zamları da işletmenin oluşmuş borçlarıdır ve
işletme kişiliğinin gideridir. Giderin doğuş zamanı da
ödenme tarihi değil, tahakkuk ettiği tarihtir. Sonuçta,
Tam Açıklama ve Dönemsellik İlkeleri gereği, dönem sonu
itibariyle oluşan gecikme zammı borcu bilançoda, oluşan
gecikme zammı gideri de o dönemin gelir tablosunda yer
almalıdır
----*----
Sigorta primi ve emekli aidatı işveren hisselerinin
gider olarak yazılabilmesi, bu primlerin ve aidatın
geri alınmamak üzere Türkiye'de yerleşik sigorta
şirketlerine veya emekli ve yardım sandıklarının tüzel
kişiliği haiz bulunmaları şartına bağlanmış
bulunmaktadır. Bu nedenle bu şartlara haiz olmayan
müesseselere yapılan bu tür ödemeler gider
yazılamayacaktır.
Aktif Geçici Hesap Kıymetleri
Madde
283 – “Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin
ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da
henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet
değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle
değerlenir.
Zirai
işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için
yapılan giderler (Hazırlık işleri giderleri gibi) de
bu madde hükmüne göre aktifleştirilerek değerlenir.”
Pasif
Geçici Hesap Kıymetleri
Madde
287 – “Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin
tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup
henüz ödenmemiş olan giderler mukayyed değerleri
üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.”
