GELİR VERGİSİ KANUNU ÇERÇEVESİNDE TELİF HAKLARININ VERGİLENDİRİLMESİNDE İNCE NOKTALAR  

 A-    GENEL BİLGİ: 

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 18. maddesinde Serbest Meslek Kazançlarında istisna' ya ilişkin hükümler yer almaktadır. 

Gelir Vergisi  Kanunu 65 maddesinde  "Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı’’ olarak tanımladıktan sonra Serbest Meslek Faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan  işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır.  

Telif hakkı ise; 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu kapsamına giren eser sahipleri ile bunların kanuni mirasçılarının, eserleri üzerindeki haklan ifade etmektedir.  

Kanunun birinci maddesinde  eser; "sahibinin hususiyetini taşıyan ve aşağıdaki hükümler uyarınca ilim ve edebiyat, musiki, güzel sanat veya sinema eserleri sayılan her nevi fikir ve sanat mahsulü" olarak ifade edilmiş olup, ikinci maddesinde de dil ve yazı ile anlatılan ilim ve edebiyat eserleri sayılmıştır.  

Gelir Vergisi Kanunu'nun 18. maddesinde de telif hakkı kazancı elde eden kişi ve bunların eserleri sayılmıştır.  www.muhasebenet.net

Makalemizin konusu  telif kazançlarını Gelir Vergisi  ve  Katma  Değer  Vergisi  Kanunları  açısından değerlendirmektir.  

B- GELİR VERGİSİ KANUNUN 18.  MADDESİNDEKİ SERBEST MESLEK KAZANÇ İSTİSNASI:  

Gelir Vergisi Kanunu’nun 18.  Maddesinde Serbest Meslek kazançlarında. İstisna hükümlerine yer verilmiş olup,  madde aynen aşağıya alınmıştır.  

"Müellif,  mütercim, heykel tıraş, hattat, ressam bestekâr, ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video, band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi  eserlerini  gazete,  dergi,  radyo,  televizyon  ve  videoda yayınlamak veya kitap, resim, heykel ve nota halindeki, eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat gelir vergisinden müstesnadır.  

Eserlerin,  neşir,  temsil,  icra  ve  teşhir  gibi  suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir.  

Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.  www.muhasebenet.net

Serbest Meslek kazançları istisnasının, bu kanunun 94'üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur."  

Maliye Bakanlığınca yayımlanan 149 nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğlerinde Serbest Meslek Kazançlarında İstisna' ya ilişkin açıklamalara yer verilmiş olup,  bahse konu tebliğ ve tebliğlerin getirdiği düzenleme aşağıdadır.  

149 Nolu Tebliğin Çerçevesinde Serbest Meslek Kazançlarına ilişkin istisna düzenlemesinin aşağıdaki gibidir;

Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazançlarında istisnaya ilişin 18 nci maddesinde 3239 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile müellif, mütercim, heykeltıraş, ressam ve bestekârlar ile mucitlerin yanısıra hattatlar da istisna kapsamına alınmıştır. Belirtilen kimselerin istisnaya konu faaliyetleri içerisine; bilimsel araştırma ve incelemeler ile fotoğraf ve video band halindeki eserleri de dahil edilmiştir. Ayrıca, maddede yer alan istisna ile ilgili hadler kaldırılarak, eserlerin sahipleri veya kanuni mirasçıları tarafından satılması veya kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelirlerin tamamının herhangi bir miktarla sınırlı olmaksızın vergiden istisna edilmesi esası getirilmiştir.

Sözü edilen maddede yer alan istisnanın uygulanabilmesi için;

a) Elde edilen gelirin serbest meslek kazancı olması gerekir. Sözlü veya yazılı bir hizmet sözleşmesi ile herhangi bir işverene bağlı olan kişilere, 18 inci maddede belirtilen faaliyetleri dolayısıyla işverenler tarafından yapılan ödemeler, serbest meslek kazancı olmayıp, ücret geliri sayılacağından, bu gelire istisna uygulanmayacaktır.

b) Söz konusu serbest meslek kazancı; müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekâr ve mucitler veya bunların kanuni mirasçıları tarafından elde edilmiş olacaktır.

c) Kazanç bu kişilerin;

_ Şiir, hikâye, roman, makale, bilimsel araştırma ve inceleme, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserleri ile hattatların hat sanatı çerçevesinde değerlendirilen yazılarının gazete, dergi, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması, www.muhasebenet.net

_ Kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserler ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması, karşılığında elde edilmiş olacaktır.

d) Yukarıda sözü edilen eserlerin 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanun hükümlerine göre eser niteliğinde olması ve ihtira beratlarının da tescil edilmiş bulunması gerekmektedir. 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Hakkında Kanunun 1 nci maddesine göre, eser; "Sahibinin hususiyetini taşıyan ve kanun uyarınca ilim, edebiyat, musiki, güzel sanatlar ve sinema eserleri sayılan her nev'i fikir ve sanat mahsulleri" olarak tanımlanmıştır. Bu kanun kapsamına giren eserler, ilim ve edebiyat eserleri ile musiki eserleri, güzel sanat ve sinema eserleri olmak üzere dört grup halinde sayılmıştır.

Diğer taraftan, ihtira beratlarına konu olan buluşların ticari veya sınai bir işletmeye dahil iken satılması, devir ve temliki veya kiralanması yada ihtira beratına konu olan buluşun üretilerek satılması hallerinde elde edilen kazanç, serbest meslek kazancı kapsamına girmeyeceğinden, bu kazançlara söz konusu istisna uygulanmayacaktır.

Ayrıca, istisna kapsamına yeni alınan video bant halindeki eserlerin sahipleri veya kanuni mirasçıları dışında kalan kimseler tarafından (video kulüpleri gibi) satılması veya kiralanmasından elde edilen gelirlere bu istisna uygulanmayacaktır.

Söz konusu eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi veya bu kazançların arızi olarak elde edilmesi halinde de istisna uygulanacaktır. Ancak, bu istisna hükmü elde edilen hasılat üzerinden 94 üncü madde uyarınca tevkif yoluyla alınacak vergiyi kapsamayacaktır. www.muhasebenet.net

Bu durumda, Gelir Vergisi Kanununun değişik 94 üncü maddesinin (A) fıkrasının 3/a bendi hükmüne göre, vergi tevkifatı yapmakla yükümlü olanlar tarafından 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek kazançları dolayısıyla hak sahiplerine yapılacak ödemelerden, ödemenin miktarına bakılmaksızın gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır.

3-      SERBEST MESLEK KAZANCI ÖDEMELERİNDEN YAPILACAK VERGİ TEVKİFATI:  

Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesine göre; Serbest meslek erbabına yapılacak olan ödemelerden vergi tevkifatı yapılarak, 98'inci madde uyarınca muhtasar beyanname ile tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın 20'inci günü akşamına kadar, ödeme ve tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları belirtilmiştir.  

Gelir Vergisi Kanunu'nun 94'üncü maddesi hükmü aşağıdaki gibidir.

 Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.www.muhasebenet.net

a) 18'inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden, (2003/6577 sayılı B.K.K. ile % 17 Yürürlük; 1.1.2004)(2)  şeklinde düzenlenmiştir. 

4- GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 18. MADDESİNDEKİ TELİF KAZANÇLARININ KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU:  

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun  1/1'inci maddesinde; "... serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV'ye tabi olacağı belirtilmiştir.  

KDVK' nun 9'uncu maddesinde ise; "... gerekli görülen diğer hallerde  Maliye  Bakanlığı,  vergi  alacağının  emniyet  altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir, hükmü yer almaktadır. www.muhasebenet.net  

Bu hükümlere göre, serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenlerin faaliyetleri ile ilgili teslim ve hizmetleri Katma Değer Vergisi'nin konusunu teşkil edecektir. Dolayısıyla, bu tür mesleki faaliyette bulunan mükelleflerin Katma Değer Vergisi yönünden mükellefiyetlerini tesis ettirmeleri gerekmektedir.  

Öte yandan, mesleki faaliyeti münhasıran Gelir Vergisi Kanunu' nun 18'inci maddesi kapsamına giren mükelleflere kolaylık sağlamak amacıyla sorumluluk müessesesi ihdas edilmiştir.  

Sorumluluk müessesesi; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 19 seri No' lu Genel Tebliği ile düzenlenmiştir.  www.muhasebenet.net

Sözü edilen Tebliğe göre,  Gelir Vergisi Kanunu'nun  18'inci maddesi kapsamına giren faaliyetleri mutat ve sürekli olarak yapan telif kazancı sahiplerinin sorumluluk olarak yapan telif kazancı   sahiplerinin   sorumluluk   müessesesinden faydalandırılmaları mümkün bulunmaktadır.  

Sorumluluk  müessesesinden  yararlanmak  isteyen  serbest meslek erbabının;  

-            Katma  Değer  Vergisi  mükellefiyetlerinin  münhasıran GVK' nun  18'inci maddesi kapsamına giren işlemlerden ibaret olması,

-            Bu  işlemleri  nedeniyle  kendilerine  yapılan  ödemelerin tamamı üzerinden GVK' nun 94'üncü maddesine göre vergi tevkifatı yapılması,

-            İlgili vergi dairesine yazılı olarak müracaat edilmesi,

-            Vergi sorumlusuna bu durumun bildirilmesi, gerekmektedir.  

Bu şartlan topluca taşıyan serbest meslek erbabının Katma Değer Vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Telif kazançları istisnasının uygulanması bakımından;  aynı veya birbirini izleyen yıllarda birden fazla eser meydana getirilmesi, faaliyette devamlılık unsurunun meydana geldiğinin karinesi olarak kabul edilmektedir. Bu bakımdan, Katma Değer Vergisi mükellefiyeti veya vergi sorumluluğu müessesesinin bu açıklamalarımız dahilinde değerlendirilmesinin uygun olacağı kanaatindeyiz.  

Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinde belirtilen hükümlerle; arızi olarak yapılan teslim ve hizmetlerin verginin kapsamı dışında olduğu belirtildiğinden, arızi olarak telif kazancı elde eden serbest meslek erbabının meydana getirdiği eserlerin teslimleri verginin konusuna girmeyecektir.  www.muhasebenet.net

5- İSTİSNADAN FAYDALANANLARIN DÜZENLEYECEKLERİ BELGELER:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 227'inci maddesinde; "Bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmü yer almıştır. Sözü edilen kanunun izleyen maddelerinde ispat edici vesikalar; fatura, perakende satış fişi,  gider pusulası,  müstahsil makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi, muhasebe evrakı,  mukavelename,  taahhütname,  kefaletname, mahkeme ilamı vs. olmak üzere tesbit edilmiştir.  

Telif kazancı elde edenler,  defter tutmadıkları için  belge düzenlemeleri  de  mümkün  değildir.  Vergi Usul  Kanunu'nun 234'üncü maddesinde; "birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla defter tutmak  mecburiyetinde  olan  serbest  meslek  erbabının  ve çiftçilerin:  

1- Kazançları götürü usulde tesbit olunan tüccara;

2- Kazançları götürü usulde tesbit olunan serbest meslek erbabına;

3- Vergiden muaf esnafa;  www.muhasebenet.net

Yaptırdıkları işleri veya onlardan satın aldıkları emtia için tanzim edip işi yapana veya emtiayı satana imza ettirecekleri gider pusulası götürü usulde vergiye tabi tüccar ve serbest meslek erbabı  ile  vergiden  muaf  esnaf  tarafından  verilmiş  fatura hükmündedir. Bu belge, birinci ve ikinci sınıf tüccarların, zati eşyalarını satan kimselerden satın aldıkları altın, mücevherat gibi kıymetli eşya içinde tanzim edilir.        

Gider pusulası, işin mahiyeti, emtianın cinsi ve nev' i ile miktar ve bedelini ve iş ücretini ve işi yaptıran ile yapanın veya emtiayı satın  alan  ile  satanın  adlarıyla  soyadlarını  (tüzel  kişilerde unvanlarını) ve adreslerini ve tarihi ihtiva eder ve iki nüsha olarak tanzim ve bir nüshası işi yapana veya malı satana tevdi olunur.  

Bu  hüküm  uyarınca, telif  kazancı  istisnasından  yararlananların gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yapmış oldukları teslimler için ilgililere gider pusulası düzenlenmesi gerekmektedir.  www.muhasebenet.net

6- SONUÇ  

Makalemizde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere;  Gelir Vergisi Kanunu'nun  18'inci maddesi kapsamında telif hakkı kazançlarının vergiden istisna edilmiş ise de; aynı kanunun 94/2-a maddesi uyarınca gelir vergisi tevkifatına tabi olacağı belirtilmiş olup, tevkifat oranı ise Bakanlar Kurulunca ödeme  yapılan   tutarın  %  17'i nispetinde olduğu   kararlaştırılmıştır.

Telif kazancı elde eden serbest meslek erbabının devamlı faaliyeti halinde vergi dairesine bir dilekçe vererek Katma Değer Vergisi yönünden sorumluluk müessesesinden yararlanacağını bildirmesi gerekmektedir.  

Bu  durumda  KDV,  ödemeyi  yapan  kurum  veya  kuruluş tarafından 2 nolu katma Değer Vergisi Beyannamesi ile beyan edilerek ödenecektir. 2 nolu KDV beyanname ile KDV ödemesinde bulunan kişi veya kurum ödediği KDV'ni kendi faaliyetine ilişkin KDV beyannamesinde indirim konusu yapabilecektir.  

Telif kazancına ilişkin ödemeler mutlak belgeye dayandırılacak ve Gider Pusulası tanzim edilecektir.  

YARARLANILAN KAYNAKLAR 

• 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu ve Tebliğleri
• 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
• 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu ve Tebliğleri,
• 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu,
• Sami Süzer-Telif Haklarının Vergilendirilmesi.
• 6- Emsal ÖZCAN Vergi Denetmeni

SMMM Abdullah Ekinci 

www.muhasebenet.net