|
İndirimli KDV
oranına tabi mal satışlarında alınacak iadelere yeni
sınırlama mı geliyor?
Bilindiği üzere; çoğunluğunu temel gıda maddelerinin
oluşturduğu bazı malların teslimlerinde %18 normal katma
değer vergisi oranı yerine %1 veya %8 oranı
uygulanmaktadır.
Öte yandan, katma değer vergisinin temel özelliklerinden
biri, yaratılan her katma değer aşamasında, yaratılan bu
katma değer üzerinden vergi alınması ve bu vergilerin
nihai tüketiciye yansıtılmasıdır. Bunu sağlayan
mekanizma ise, mal veya hizmetlerin satışından toplanan
katma değer vergilerinden, o mal veya hizmetin girdileri
nedeniyle yüklenilen katma değer vergilerinin
indirilmesidir. Bu şekildeki uygulama ile katma değer
yaratılan her aşamadaki üretici veya aracılar üzerinde
vergi yükü kalmamakta, nihai mal ya da hizmetin satış
bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisi o malı
ya da hizmeti tüketenden tahsil edilmiş olmaktadır.
Katma değer vergisinden istisna edilmiş işlemlerde ya da
indirimli orana tabi mal teslimleri ve hizmet ifalarında
ise, o mal ya da hizmeti üreten veya bunların satışına
aracılık edenlerin, girdiler nedeniyle yüklenmiş
oldukları vergileri indirim yoluyla giderememeleri
nedeniyle üzerlerinde yük olarak kalması halinde ise, bu
vergiler belli koşullar dâhilinde kendilerine iade
edilmektedir.
Bu kapsamda, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29/2'nci
maddesi hükmü uyarınca, Bakanlar Kurulu'nca vergi
oranları indirilmiş teslim ve hizmetler nedeniyle
yüklenilen ve teslim ve hizmetin gerçekleştiği
vergilendirme döneminde indirim yolu ile giderilemeyen
KDV tutarının, Bakanlar Kurulu'nca her yıl belirlenen
tutarı aşan kısmı yılı içinde mahsuben, yılı içinde
mahsuben iade edilemeyen kısmı ise izleyen yılda nakden
veya mahsuben iade edilmektedir.
İndirimli orana tabi işlemlerde iade uygulamasının ne
şekilde yapılacağının genel prensipleri 99 Seri Nolu KDV
Tebliği'nde belirlenmiş olup, anılan tebliğin "1.3
Mahsuben İade Tutarının Hesaplanması" başlığı altında
yapılan açıklamalarda; iade edilecek KDV tutarlarının
hesaplamasının 74 Seri Nolu KDV Genel Tebliği'nin (1.2)
ve 76 Seri Nolu KDV Genel Tebliği'nin (3) numaralı
bölümlerindeki açıklamalara uygun olarak aylar
itibariyle ve kümülatif olarak gerçekleştirileceği ifade
edilmiştir. 74 Seri Nolu Tebliğ'in ilgili bölümünde;
indirimli orana tabi işlemler nedeniyle yüklenilen
vergiden, bu işlemler nedeniyle hesaplanan verginin
çıkarılacağı, bulunacak bu farkın o ay KDV
beyannamesinde bir sonraki aya devreden KDV tutarı ile
karşılaştırılacağı, eğer sonraki aya devreden KDV tutarı
daha yüksek ise, anılan farkın iade edilebileceği
belirtilmektedir. 76 Seri Nolu KDV Tebliği'nin ilgili
bölümünde ise; "indirimli orana tabi işlemlerin
bünyesine giren vergilerin hesabına, genel imal ve idare
giderleri ile amortismana tabi iktisadi kıymetler
dolayısıyla yüklenilen vergilerin dâhil olduğu, bu
konuyla ilgili olarak önceki genel tebliğlerde yer alan
açıklamalara uyulmak kaydıyla, indirimli orana tabi
işlemlerde genel imal ve idare giderleri ile amortismana
tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen
vergilerden bu işlemlere isabet eden tutarların iade
hesabına dâhil edileceği" belirtilmiştir. Keza, daha
önce yayımlanmış olan 39 Seri Nolu KDV Tebliği'nin
ilgili bölümünde de; "yüklenilen vergiler kapsamına,
iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal
alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri
ile amortismana tabi iktisadi kıymet için yapılan
harcamalara ilişkin vergilerin girdiği" ifade
edilmiştir.
Yukarıdaki tebliğ düzenlemelerinden anlaşılacağı ve
ötedenberi yapılan iadelerde uygulandığı üzere, iade
edilecek vergi hesabı yapılırken, iadeye konu mal ya da
hizmete ilişkin olarak yüklenilen vergiler içine, o mal
ya da hizmetin normal alış bedeli ve giderleri ya da o
mal ve hizmetin üretimi için katlanılan genel imal
giderleri yanı sıra, genel idare giderleri (genel
yönetim giderleri, satış ve pazarlama giderleri vb.) de
girmektedir.
Durum böyle iken, yakın zamanda Maliye Bakanlığı'nca
yazılan ve vergi dairelerine tamim olarak gönderilen,
"indirimli orana tabi teslimlerden sonra ortaya çıkan
ciro primi, kur farkı, vade farkı, faiz vb giderlerle
ihracatçı firmaya ödenen komisyon giderlerine ilişkin
olarak KDV'nin iade hesabına dahil edilip edilemeyeceği"
hususundaki yazı kafaları karıştırabilecek ve iadeyi
sınırlandırmaya yönelik farklı uygulamalara yol
açabilecek ve dolayısıyla da iade alacak konumdaki kişi
ya da kurumları tedirgin edecek yapıdadır.
Anılan yazıda; "indirimli orana tabi işlemin bünyesine
giren ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde
indirilemeyen verginin iadesinin mümkün olduğu, işlem
gerçekleştikten sonra işlemle ilgili olarak ortaya çıkan
giderler üzerinden hesaplanan KDV tutarlarının, prensip
olarak iade hesabına dâhil edilmesinin söz konusu
olmadığı, bu şekilde ödenen KDV tutarlarının indirim
konusu yapılabileceği ancak, iade hesabına dâhil
edilmeyeceği" ifade edilmektedir.
Keza anılan yazıda, ciro primi ile ilgili olarak 26 Seri
Nolu, vade farkı, kur farkı ve matrahta değişikliğe yol
açan işlemlerde KDV uygulamasına ilişkin olarak 105 Seri
Nolu KDV tebliğlerinde yapılan açıklamalara atıfta
bulunularak;
- KDV Kanununun 24/c maddesine göre, matraha dahil
bulunan ancak indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği
tarihten sonra meydana gelen ve satıcıya fatura edilen
vade farkı, kur farkı, faiz ve primler için yüklenilen
vergilerin indirim konusu yapılmakla birlikte, indirimli
orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra ortaya
çıktığından iade hesabına dahil edilmeyeceği,
- Fatura ve benzeri belgelerde gösterilmeyip yıl
sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro
aşıldığında fazla bir çalışmanın ya da çabanın sonucu
olarak ödenen ve teslim edilen malla ilgisi bulunmayan
ciro primlerinin, doğrudan indirimli orana tabi işlemle
ilgisi olmadığından ve indirimli orana tabi işlemin
gerçekleşmesinden sonra ortaya çıktığından bu kapsamdaki
iade hesabına dâhil edilmesinin söz konusu olmayacağı,
- Dış Ticaret Sermaye Şirketlerine (DTSŞ) ihraç kaydıyla
indirimli orana tabi mal tesliminde bulunan mükelleflere
DTSŞ tarafından ihracata aracılık nedeniyle yapılan bazı
giderlerin yansıtılması amacıyla, mal ihraç edildikten
sonra düzenlenen faturalarda yer alan KDV tutarlarının,
indirimli orana tabi işlemin gerçekleşmesinden sonra
ortaya çıktığından ve işlemle doğrudan bir ilgisi
bulunmadığından indirim konusu yapılabilmekle beraber
iade hesabına dahil edilmeyeceği,
- İndirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği dönemden
önce yapılmakla birlikte, faturanın işlem
gerçekleştikten sonra düzenlenmesi veya zamanında
düzenlenen faturanın geç temin edilmesi halinde, bu
faturalarda yer alan KDV tutarlarının işlemle ilgisi
olmak kaydıyla iade hesabına dâhil edilebileceği, bu
durumun iade için düzenlenecek YMM Raporlarında
gerekçesiyle birlikte açıklanması gerektiği
belirtilmiştir.
İlk bakışta, indirimli orana tabi malın tesliminden
sonra ortaya çıkacak, yukarıda belirtilen türdeki
giderler için satıcı tarafından ödenen KDV tutarlarının
iade konusu yapılmaması mantıklı gibi görünmektedir.
Ancak, anılan Tamimde belirtilen giderlerin büyük bir
bölümü, teslim işlemi gerçekleştikten sonra da ortaya
çıksa, satış bedelinin düzeltilmesine yönelik işlemler
niteliğindedir. Bu anlamda da yapılan satışla
bağlantısının olmadığını kabul etmek doğru değildir.
Örneğin; satış(teslim) aşamasında 100 TL bedelle satılan
ve % 8 oranında KDV' ye tabi olan bir ürün için
yüklenilen KDV tutarı 12 TL ise, yukarıdaki açıklamalara
göre hareket edildiğinde, bu işlem nedeniyle iade
edilecek KDV tutarı 4 TL olarak hesaplanacaktır. Bu
işlemle ilgili olarak, daha sonraki bir dönemde alıcı
tarafından satıcıya düzenlenen bir gider faturasında 2
TL KDV yer alsa, bu gider aynı işleme yönelik olarak
yüklenilen bir vergi olmasına rağmen, ortada başkaca
hiçbir işlem olmadığı varsayıldığında, indirim
mekanizması yoluyla da telafi edilemeyecek ve satıcının
üzerinde yük olarak kalacaktır. Oysa, yasal
düzenlemelerin öngördüğü sonuç bu değil, indirim
mekanizması yoluyla telafi edilemeyen verginin iade
edilmesidir.
Keza aynı örnekte, satış esnasında geçerli olan sözleşme
uyarınca, satış işleminin gerçekleştiği dönemden sonra,
bu satış için uygulanacak %20 oranındaki iskonto ile
aynı orandaki iskontonun satış esnasında uygulanması
arasında da farklı sonuçlar doğmaktadır. Öncelikle,
satıştan sonra yapılan bu iskontolar ayrı bir hizmetmiş
gibi değerlenmekte ve teslim edilen maldan bağımsız
olarak %18 genel KDV oranına tabi tutulmaktadır.
Dolayısıyla, malın satışı esnasında uygulanan kdv oranı
%8 ( ya da %1) iken, sonradan faturalanan iskontoda %18
oranı uygulanmaktadır. Halbuki aynı iskonto mal teslimi
sırasında düzenlenen fatura üzerinde gösterildiğinde,
KDV matrahı bu tutar kadar azaldığı için yapılan bu
iskonto tutarı üzerinden KDV hiç hesaplanmamaktadır.
Örneğimizde; iskontonun daha sonra faturalandığı
durumda; satış bedeli 100 TL olarak görünecek ve bu
tutar üzerinden 8 TL KDV hesaplanacaktır. Bu işlem
nedeniyle yüklenilen KDV tutarı 12 TL ise, (8-12=) 4 TL
tutarındaki indirilemeyen KDV tutarı iade olarak
alınabilecektir. Daha sonra, alıcı tarafından satıcıya
düzenlenen iskontoyla ilgili fatura üzerinden ödenen
(100 x %20 x %18=) 3.6 TL tutarındaki KDV tutarı ise
iade olarak alınamayacak ve başka bir işlem olmadığı
varsayıldığında, indirim konusu da yapılamayacağı için
satıcının üzerinde yük olarak kalacaktır. Halbuki, aynı
iskonto malın teslimi esnasında uygulanabilmiş ve
faturada gösterilebilmiş olsa, hesaplanacak KDV tutarı (
100-20=80 x %8=) 6.4 TL olacak ve buna göre iade
alınacak KDV tutarı ise (6.4 TL-12 TL=) 5.6 TL
olacaktır.
Öte yandan, özellikle dönem sonlarında ciroya bağlı
olarak alıcılar tarafından satıcıya düzenlenen primlerin
anılan işlemle bağlantısının olmadığı ve bunların alıcı
tarafından satıcıya verilen hizmetin bedeli olduğu kabul
edildiğinde, bu takdirde, bu hizmetler satıcı için satış
pazarlama, dağıtım masrafı niteliğini taşıdığından,
yukarıdaki tebliğ düzenlemelerinde açıklandığı üzere, o
dönemde indirimli oranda KDV'ye tabi mal teslimi varsa,
anılan malların yüklenim hesabında genel idare giderleri
payı olarak yer almalıdır. Dolayısıyla, anılan tamimde
belirtilen görüşlerin Maliye Bakanlığı'nca bu yönüyle de
ele alınarak değerlendirilmesinde ve iadelerin
sınırlandırılmasına yönelik olarak vergi dairelerince
farklı uygulamalara yol açmayacak şekilde yeniden
belirleme yapılmasında fayda vardır.
Özellikle zincir marketler ile bu marketlere indirimli
KDV oranına tabi mal tesliminde bulunan üretici ya da
aracılar arasındaki işlemlerde uygulanacak bedel ve
yapılacak iskontoların şekli ve tutarları konusunda
genellikle zincir marketler belirleyici konumda
bulunmakta olup, üretici ya da aracılar sadece bu
nedenle bile çoğu zaman mağdur konumda olabilirken,
bunun üzerine bir de bunlara yapılacak iade tutarlarını
sınırlamaya çalışmak yeni ihtilaflar yaşanmasına ve
mağduriyetin artmasına yol açabilecektir. Bu anlamda da
konunun yeniden gözden geçirilmesi faydalı olacaktır.
Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK
akif.akarca@alfaymm.com
|
