İmha olunan malların girdi KDV'sinde hangisi doğru

Geçen yazımızda, Maliye Bakanlığı'nca yayımlanan 113 seri no'lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile "Kullanım Süresi Geçen Veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilecek KDV" başlığı altında bir düzenleme yaptığından söz etmiş, ancak yazımızda görüş değişikliği yapılmasını eleştirmiş, köşemizin sınırları dolayısıyla hangi görüşün daha doğru olduğunun irdelemesine girememiştik. Bu irdelemeyi de bu yazımızda yapmak istiyoruz.
Maliye Bakanlığı'nın yeni düzenlemesine göre "Mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda, KDV Kanunu'nun (30/c) maddesi hükmü uyarınca, kullanım süresi geçen veya bir başka biçimde kullanılamayacak hale gelen ve imha edilen mallar, zayi olan mal mahiyetinde olduğundan mükelleflerce bu malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV'nin indirim konusu yapılması da mümkün bulunmamaktadır."
Maliye teşkilatının pek çok özelgesine konu olmuş eski görüşüne göre ise "Takdir komisyonu kararınca fiziken var olduğu saptanan ve değeri (0) sıfır olarak belirlenen malların çürüme, bozulma veya kullanım süresinin geçmesi gibi sebeplerle takdir komisyonu gözetiminde imha edilmesi durumunda bu mallar, zayi olan mallar kapsamında değerlendirilmemektedir. Buna göre, imha edilen söz konusu malların alımı sırasında yüklenilen ve alış faturalarında gösterilen Katma Değer Vergisi'nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır."
Kanun aynı, her iki görüşün dayandığı madde de aynı ama iki zıt görüş. O halde bunlardan biri doğru, biri yanlış.
Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesi diyor ki; zayi olan malın KDV'si indirilemez.
"Zayi olma" kavramı anlamı itibariyle ziyaa uğrama, yok olma, yitme, ortadan kaybolma, gözden kaybolma anlamındadır. Bu tanımdan hareketle, zayi kavramının ortada bulunmayan, nerede olduğu bilinmeyen mallar için kullanıldığı anlaşılmaktadır. Kısacası zayi olma halinde fiziken bir malın varlığından söz etmek mümkün değildir.
Zayi olma kavramının KDVK 30/c maddesi açısından önemi ise malın sahibi olan mükellefin söz konusu malın yokluğunu idareye ispatlayamamasıdır. Malın artık işletme bünyesinde olmadığı açıktır. Ancak, söz konusu eşyanın kayıtdışı bir şekilde işletmeden çekilip çekilmediği, mükellefin kişisel ihtiyaçları için kullanılıp kullanılmadığı, faturasız satışa konu edilip edilmediği belirsizdir. Mükellef de aksini ispatlayamamaktadır.
İmha etmede ise malın fiziken mevcut olduğu açıktır. Ancak, malın son kullanma tarihinin geçmesi, özelliğini kaybetmesi, herhangi bir idari kurumun kararına istinaden toplatılması, bozulması gibi sebeplerle fiziken mevcut olmasına rağmen ekonomik değeri kalmamıştır. Bu sebeple mükellefçe söz konusu eşyanın idarenin bilgisi dahilinde yok edilmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Burada zayi olmadan farklı olarak mükellef, söz konusu eşyayı keyfi olarak işletme bünyesinden çıkartmadığını, kayıtdışı şekilde faturasız satışa sunmadığını, kişisel ihtiyaçları için kullanmadığını ispatlayabilmektedir.
Kısacası, imha etme ve zayi olma arasında temel farklılık, birinde fiziken yokluk söz konusu iken diğerinde fiziken mevcutluk varken ekonomik değer kaybedilmektedir. Bir malın ekonomik değerini kaybetmesi zayi olması anlamına gelmez. İki kavram arasındaki ikinci farklılık ise birinde malın varlığı ve irade dışında elden çıktığı ispatlanamaz iken diğerinde eşya idarenin bilgisi dahilinde imha edildiğinden kayıtdışı kullanıma aktarılmadığı ispatlanmış durumdadır.
KDVK'nın 30/c maddesinde yer alan "zayi olan mal" kavramından "imha edilen mal"ın da anlaşılması lafzen mümkün olmadığı gibi, madde gerekçesine göre de mümkün değildir.
Maddenin gerekçesine göre bu düzenleme ile şirket aktifine kayıtlı emtianın şirket bünyesinden iradi olarak kayıtdışına çıkartılmasının engellenmeye çalışıldığı anlaşılmaktadır. Yine gerekçede yer alan "malların mükellef tarafından kendi özel ihtiyaçlarında kullanılması veya her ne suretle olursa olsun işletmeden çekilmesi ile zayi edilmesi arasında hiçbir fark bulunmamakta" şeklindeki ifade de bu görüşü doğrulamaktadır.
Kullanım süresinin geçmesi veya başkaca sebeplerle artık kullanılamayacak olması sebebiyle vergi idaresi nezaretinde imha etme işleminde, mükellefin iradesi ile bir yok etme veya zayi etme hali söz konusu değildir.
Kaldı iki Danıştay görüşünün de bu yönde olduğunu geçen yazımızda belirtmiştik.
Öte yandan anılan maddede, maddenin uygulanmasının usul ve esaslarını tespit açısından Maliye Bakanlığı'na hiçbir yetki tanınmamıştır. Usul açısından dahi Maliye Bakanlığı'na yetki tanınmamış iken maddenin uygulama alanının genişlemesi sonucunu yaratacak şekilde mükellefler için bağlayıcı düzenleme yapılması hiç mümkün değildir. Dava konusu tebliğ hükmü bu sebeple yetkisi unsuru açısından sorunludur.
Bu nedenle bize göre Maliye Bakanlığı'nın eski görüşü daha doğrudur. Bu konuda son sözü ise yine yargı söyleyecektir.
NOT: Bu konuda daha geniş bilgi edinmek isteyenler benim de bu yazımda yararlandığım, Yaklaşım dergisinin Ocak 2010 sayısında yer alan Coşkun Aras ile Volkan Yüksel'in makalelerine ve Vergi Sorunları dergisinin Ocak 2010 sayısında yayımlanan Mustafa Tan'ın makalesine başvurabilirler.  Bumin Doğrusöz / Referans