İş ortaklarında zarar yüklenimi

Kurumlar Vergisi Yasası'nın 2/7 maddesinde yer alan tanımlamadan anlaşılacağı üzere iş ortakları; "Sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı iktisadi kamu kuruluşları ile dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan" iş ortakları olarak mükellefiyet tesis edilmesini talep edenlerdir.
Yasal tanımlamaya göre iş ortaklarının kurulması halinde, bu ortaklıkların istemi üzerinde kurumlar mükellefiyeti tesis edilebilmekte, aksi takdirde bu ortaklıklar adi ortaklık veya konsorsiyum gibi faaliyet göstermektedirler.
Kurumlar Vergisi uygulamasına yönelik olarak yayımlanan (1) seri numaralı genel tebliğ gereği olarak iş ortaklıklarının Kurumlar Vergisi mükellefiyeti sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşımaları gerekmektedir.
* Ortaklardan en az birisinin Kurumlar Vergisi mükellefi olması
* Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşme ile kurulması
* İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması
* Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi
* İş ortaklığıyla işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin yapılmış olması
* Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları
* İşin bitiminde kazancın paylaşılması
* Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Yasası'nda mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona erdirilmesi.
Yukarıda belirtilen koşullar dikkate alındığında iş ortakları konsorsiyumdan farklılık göstermektedir. Çünkü konsorsiyum sözleşmelerinde her ortağın yapacağı iş ayrıca gösterilmekte olup, sözü edilen ortak kendi yapacağı işten sorumlu tutulmaktadır. Bu bağlamda da yüklenim sözleşmesinde yer almamakla birlikte kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her ortağın yükleneceği işin ayrı ayrı belirlenmesi ve işverenin de bu sözleşmeyi kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da konsorsiyum olarak tanımlanmaktadır.
Dolayısıyla iş ortaklıkları devamlılık gösteren ve aynı nitelikteki iş veya işler için değil, belirli bir süre içinde bitecek bir iş için kurulabilmektedir. Bu bağlamda da iş ortaklıkları tam mükellef olarak tescil edilmektedir.
İş ortaklıklarında vergilendirme sonucu kalan kazanç ortaklara payları oranında dağıtılmakta, bu durumu tüzelkişi ortaklar için bu kâr payı iştirak kazancı olarak kabul edilmektedir. Gerçek kişiler açısından ise elde edilen kazanç menkul sermaye iradı olarak dikkate alınmaktadır.
Kurumlar Vergisi (1) sıra numaralı genel tebliğinin 2.5.3 numaralı bölümünün son paragrafı uyarınca, "Kurumlar Vergisi mükelleflerinin zararlarının bu mükelleflerin ortaklarınca indirim konusu yapılması mümkün olmayıp aynı durum Kurumlar Vergisi mükellefi iş ortaklarının zararları için de geçerlidir."
Buna göre, belli bir iş için kurulan iş ortaklıkları eğer Kurumlar Vergisi mükellefiyeti tesis ettirirlerse, bu takdirde vergilendirme ve kâr dağıtımı açısından Kurumlar Vergisi Yasası'nda yer alan hükümlere tabi olacak, bunun sonucunda da işin zararla sonuçlanması halinde bu zarar ortakların mükellefiyet durumlarına göre diğer kazançlarından mahsup konusu yapılamayacaktır.
Ancak eğer iş konsorsiyum olarak üstlenilecek olursa, bu takdirde konsorsiyumu oluşturan ortaklar, işin sonucuna göre elde ettikleri kazancı ana faaliyet konusunun sonuç hesaplarına intikal ettirebileceklerdir.
Bir başka açıdan "İş ortaklığının kazancı elde etmesi ve kazancın tam mükellef ortaklara dağıtılması halinde ortaklar açısından oluşan iştirak kazancının vergiden istisna edilmiş olması özel bir statü olan iş ortaklığında faaliyet sonucu meydana gelen ve mahsup olanağı bulunmayan zararın ortaklarca mahsubuna engel teşkil" etmemelidir. Bunun sonucu olarak zararını mahsup etme imkânı bulunmayan iş ortaklığının zararının ortaklarca indirilmesi yani mahsup edilebileceği ileri sürülebilir.
Gerçekte iş ortaklığı yapılması üstlenilen tek bir iş için olduğundan bu işin kazançlı sonuçlanması halinde vergilendirilmesi, mevcut yasal düzenleme çerçevesinde kolay olmaktadır. Ancak elde edilen menfi sonucun yani işin zararla sonuçlanması halinde, bu ortaklıklarda zarar mahsubundan yararlanmak mümkün olamamaktadır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun kararına göre de "Kurumlar Vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükelleflerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum Kurumlar Vergisi mükellefi iş ortaklarının zararları için de geçerlidir." (Danıştay VDDK E. No: 2007/2306, K. No: 2008/4933)
Veysi Seviğ / referans