İkmal tarhiyatında ceza ve gecikme faizi

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, miras yolu ile intikal eden hisse senetlerinin beyanında, beyan edilecek değer olarak, "borsada kayıtlı ise ölüm tarihine isabet eden üç yıl içindeki en son işlem değeri, borsada kayıtlı değilse veya kayıtlı olup da üç yıl içinde işlem görmemiş ise itibari değeri (nominal bedeli)" kabul etmiştir. Kanun bu değeri mükellefler (mirasçılar) için yapılacak ilk tarhiyata esas değer olarak kabul etmiştir.
Vergi idaresi, mükelleflerin bu ilk beyanlarına göre yaptığı tarhiyattan sonra, kendisi (takdir komisyonu aracılığı ile) emsal bedel esasına göre ikinci ve son tarhiyatı yapar ve bulunan farka göre vergi talep eder.
İdarece yapılan bu ikinci tarhiyat, Veraset Vergisi'ne özgü farklı bir tür tarh türü olarak, "ikmal tarhiyatı" şeklinde karşımıza çıkar. Vergi hukuku kitaplarında tarh türleri arasında nedense pek yer verilmeyen bu tarhiyat türü, Vergi Usul Kanunu'nda düzenlenen "ikmalen, re'sen ve idarece" tarhtan farklıdır.
Vergi Usul Kanunu'nun "ikmalen, re'sen veya idarece tarhiyat"a ilişkin hükümleri tetkik edilirse, bu tarhiyatların sebebinin ilgili maddelerde (md. 29-31) yazılı şekilde "mükellefin ödevlerini zamanında tam olarak yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yahut hiç yerine getirmemesi yahut tevsik yükümlülüğünü karşılayamaması" olduğu görülür. Oysa Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nda düzenlenen ikmal tarhiyatında, mükellefe izafe edilecek hiçbir kusur yoktur. Mükellef mirasçı, hisse senetlerinin değerini zamanında, doğru ve kanunun öngördüğü değer üzerinden (nominal bedel) beyan etmiştir. İkmal tarhiyatının yapılma sebebi, mükellefin eksik beyanı olmayıp, kanunun idare ve mükellefler için farklı değerleme ölçüleri öngörmüş olmasıdır.
İkmal tarhiyatı, ikmalen, re'sen veya idarece tarhiyattan, sonuçları bakımından da farklıdır. Kanun ilk tarhiyatta nazara alınmak üzere mükellefler tarafından beyan edilen değerle idarece yapılan değerleme sonucu ortaya çıkacak fark için ceza tarhiyatı yapılmasını, mükellef ve idarenin aynı değerleme ölçülerini kullanmaları koşuluna bağlamıştır. Oysa burada değerleme ölçüleri farklıdır. Hisse senetlerini beyan ederken mükellefler değerleme ölçüsü olarak nominal bedeli esas almakla yükümlü iken, idare değerlemesinde emsal bedeli esas almak durumundadır. Bu nedenle ikmal tarhiyatında ceza olmaz. İdarenin bu durumda da ceza uygulaması halinde yargı organlarınca bu ceza kaldırılmaktadır. (Danıştay 7. Daire E.2000/645 K.2000/2772 T.16.10.2000).
Eğer mükellef emsal bedelle beyanda bulunur, idare de bu beyanda son tarhiyat için bir fark tespit ederse, yani hem mükellef hem idare aynı değerleme ölçüsünü kullanır ise ceza uygulanabilir.
İkmal tarhiyatını, sonuç bakımından ikmalen, re'sen veya idarece tarhiyattan ayıran bir önemli konu da gecikme faizidir. Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinde gecikme faizi hesaplanmasını, ikmalen, re'sen veya idarece yapılacak tarhiyatlarla sınırlı olarak öngörmüş, bunlar arasında ikmal tarhiyatına yer vermemiştir. Bir başka deyişle gecikme faizi, ancak mükellefin yasaya aykırı davranış şeklindeki her derecedeki kusuru dolayısıyla vergi ödevlerinin ifasında ortaya çıkan temerrüdü dolayısıyla yapılan tarhiyatlara uygulanabilir.
Kendisine miras yoluyla intikal eden hisse senetlerini nominal bedelle beyan eden mükellefin yanlış yahut eksik beyanından söz edilemez. Bu nedenle, temerrüdü bulunmayan mükellefe herhangi bir kusur izafe edilmesi de mümkün değildir. Çünkü burada ilave veya son tarhiyat, sadece kanunun mükellef ve idare için farklı değerleme usullerini öngörmesinden ileri gelmektedir. Dolayısıyla tarhiyatın dayanağı, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ila 31. maddeleri değil, idareye farklı değerleme ölçütü ile vergi almasını emreden Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu'nun 10/4. maddesidir. Bu nedenle bu gibi hallerde gecikme faizi hesaplanması da yasal dayanaktan mahrum olur (Samsun Bölge İdare Mahkemesi E.2002/40, K.2002/39 T. 5.3.2002).
Kısaca ifade edecek olursak; beyana tabi hisseler dolayısıyla nominal bedel üzerinden beyanda bulunan mükellefe, ikmalen veya re'sen veraset vergisi tarh edilmedikçe, ceza ve gecikme faizi tarhiyatı yapılamaz. Vergi Usul Kanununun 29. ve 30. maddesine göre, ikmalen yahut re'sen tarhiyat yapılabilmesi içinse, mükellefle idarenin aynı ölçütleri kullanmış olması şarttır. Hazineyi zarara uğratmayan, vergi ziyaına yol açmayan mükelleften, bir anlamda Hazine'nin parasını kullanmasının bedeli olarak nitelendirilebilecek gecikme faizi de istenemez.
Ancak yargı kararlarına rağmen idarece bu esaslara riayet edildiği pek söylenemez. Kanun hükümleri açık ve yargı kararları da ortada olduğuna göre, bu konu bir iç genelge ile düzenlenerek veraset vergi dairelerinin uygulaması bir düzene kavuşturulursa, pek çok ihtilaf kendiliğinden önlenmiş olacaktır. Bumin Doğrusöz / referans