Transfer fiyatlandırmasında Hazine zararı

Kurumlar Vergisi Yasası'nın 13. maddesinin 7'nci fıkrası uyarınca, "Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurtiçindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü, Hazine zararının doğması şartına bağlıdır. Hazine zararından kasıt, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir."
Söz konusu hüküm, 2008 yılı ve bu yıldan sonraki yıllar kazançları için geçerlidir. Dolayısıyla 2008 öncesi dönemlere ilişkin olarak örtülü kazanç dağıtımında, Hazine zararının doğması koşulu aranmamaktadır.
Yasal düzenlemeden anlaşılacağı üzere;
* Tam mükellef kurumların kendi aralarında,
* Tam mükellef kurumlar ve yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında,
* Yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin kendi aralarında,
ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurtiçindeki işlemler nedeniyle örtülü kazanç dağıtımından bahsedebilmek için gerçekleşen bu işlemler sonucunda Hazine zararının doğması gerekmektedir.
Ancak; tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye'deki işyeri veya daimi temsilcilerinin ilişkili kişi kapsamında gerçek kişiler, dernekler ve vakıflar arasında yaptıkları işlemlerde örtülü kazanç dağıtımının varlığı, Hazine zararının doğması koşuluna bağlı olmayacaktır. Buna karşın dernek veya vakfa ait iktisadi işletmelerde Hazine zararı koşulunun varlığı aranacaktır.
Örneğin tam yükümlü bir anonim şirketin 2009 yılı içinde emsal bedeli 250 bin TL olan bir daireyi kurum ortaklarından birisinin kardeşine 90 bin TL'ye satmış olduklarını varsayacak olursak; bu durumda söz konusu şirket, emsal bedeli altında satılan bu gayrimenkul nedeniyle (250 bin-90 bin=) 160 bin tutarında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu kabul edilecek, ancak söz konusu gayrimenkul satışının bir gerçek kişiye yapılmış olması nedeniyle bu işlemde Hazine zararı olup olmadığına bakılmayacaktır.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 13. maddesinin 7'inci fıkrasında, Hazine zararının aranacağı işlemler yurtiçinde yapılması söz konusu işlemler olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla örtülü kazanç dağıtımında yurtdışı işlemlerde Hazine zararı olup olmadığına bakılmayacaktır. Bu bağlamda da ilişkili kişiler arasında gerçekleşen ithalat ve ihracat işlemleri sonucunda örtülü kazanç dağıtımının tespiti halinde, bu işlem sonucunda Hazine zararı olsun veya olmasın, Kurumlar Vergisi Yasası'nın transfer fiyatlandırması ile ilgili Hazine zararı aranmayacaktır.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 13. maddesinde Hazine zararı, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen veya uygulanan fiyat nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmış bulunmaktadır. Bu bağlamda da transfer fiyatlandırmasına konu olan işlem, işleme taraf olanlar adına tahakkuk ettirilmesine neden oluyorsa Hazine zararının varlığından bahis edilecek ve dolayısıyla gerekli işlem yapılacaktır.
Teşebbüs sahibi ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım satımında bulunmaları halinde böyle bir durumda ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak Vergi Usul Yasası'nın cezalara ilişkin hükümleri uygulanacaktır.
Örneğin mükellef (A) AŞ 2009 yılında emsale uygun birim fiyatı 900 TL olan 400 adet plazma televizyon vericisini yurtdışında bulunan ve ilişkili kişi ilişkisi içinde olduğu dar mükellef kurumdan 1.400 TL birim fiyatı ile ithal etmiştir.
İşlemin gerçekleştiği taraflardan biri yurtdışında bulunan dar mükellef kurum olduğu için, bu alım işleminde Hazine zararının varlığını araştırmaya gerek yoktur. Bu nedenle (A) AŞ tarafından ilişkili kişi dar mükellef kuruma transfer fiyatlandırması yoluyla dağıtılan örtülü kazanç tutarı olan [(1400-900) x 400=200.000] TL tutarın "Kanunen Kabul Edilmeyen İndirim" olarak 2009 hesap dönemi kurum kazancına ilave edilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda da 200 bin TL tutarındaki örtülü kazancı dar mükellef kurum nezdinde dağıtılan net kâr payı olarak kabul edeceğinden, (A) AŞ tarafından bu tutarın Kurumlar Vergisi Yasası'nın 30/3. maddesi gereği olarak brüte ibla edilerek tevkifata tabi tutulması gerekmektedir.
Yasal düzenleme gereği olarak Kurumlar Vergisi Yasası'nın 13/7. maddesi uyarınca Hazine Zararı'nın oluşup oluşmadığının tespiti, işlemin emsallere uygun tespit edilen fiyat ve bedellerle yapılmış olması halinde, işleme taraf olan kurumlar adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü verginin işlemin emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyatlar ve bedellerle yapılması sonucunda tahakkuk eden her türlü verginin tutar ve tahakkuk zamanının karşılaştırılması yoluyla belirlenebilecektir. Veysi Seviğ