Mükellef ve vergi sorumlularının bu
sıfatları nedeniyle yerine getirecekleri
vergilendirmeye ilişkin yükümlülükleri
sırasında muhatap olabilecekleri vergi
hataları, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun
(116-126) maddelerinde “Vergi hatalarını
düzeltme ve reddiyat” bölüm başlığı altında
düzenlenmiştir.
I-Vergi hatasının
mahiyeti ve çeşitleri
A) Vergi hatası kavramı
Vergi
hatası, 213 sayılı Kanunun “Vergi Hatası”
başlıklı 116’ncı madde lafzının açık
ifadesine göre, “vergiye
ilişkin hesaplarda veya vergilendirme
işlemlerinde yapılan hatalar yüzünden haksız
yere fazla veya eksik vergi istenmesi ya da
alınması”dır.
Vergi hatası; vergi alacağının doğmasından
başlayarak tarh, tahakkuk ve tahsil
aşamalarına kadar her safhada sözkonusu
olabilen ve sonuçta, bu alacağın haksız yere
fazla veya eksik alınmasına sebep olan
usulsüz bir işlemdir.
Vergi hatasına sebebiyet verme hali,
idarenin yanı sıra mükellef ve vergi
sorumlusunun uygulamaya ilişkin usul ve
esasa ilişkin uygulamalarının bir sonucu
olarak ortaya çıkmaktadır.
Diğer bir ifadeyle uygulamada vergilendirme
ile ilgili işlemlerde, mükellef ya da idare
tarafından herhangi bir yanlışlığın
yapılması her zaman için söz konusu
olabilmektedir. Böyle bir yanlışlığın,
taraflar arasında karşılıklı olarak
çözümlenmeden ihtilaf konusu yapılması; bir
yandan amme alacağının tahsil imkan ve
zamanını uzatırken diğer yandan idare -
mükellef ilişkisini de olumsuz yönde
etkileyebilmektedir.
İdare-mükellef ilişkilerinin vergi hataları
nedeniyle olumsuz yönde etkilenmesine engel
olmak amacıyla da yasal düzenlemelerin
yapılması gerekli görülmüştür. Bu çerçevede,
Vergi Usul Kanununun 116 ve bunu izleyen
maddelerinde vergi hataları ile bunların
ıslah usul ve esasları belirlenmiştir.
Vergi hatalarının idare veya mükellefler
tarafından yapılmış olmasının, uygulama
yönünden herhangi bir önemi bulunmamaktadır.
Önemli olan nokta, hatanın tespiti ve bunun
ilgili hükümler çerçevesinde ıslahıdır.
Verginin miktarını ve vergilendirme
işlemlerini etkilemeyen hataların, vergi
hatası olarak kabulü mümkün değildir.
Dolayısıyla, bir vergi hatasından
bahsedebilmek için, verginin miktarında ya
da vergilendirme işlemlerinde esasa müessir
bir hatanın bulunması gerekir. Örneğin;
vergi miktarını gösteren ihbarnamede bir (0)
rakamının fazladan yazılmış olması gibi.
(Danıştay 9. Dairesinin 3.10.1975 tarih E.
No: 1973/2086 K. No: 975/1594 sayılı Kararı)
Uygulamada, hatanın mükellef veya idare
lehine sonuç doğurmasına göre farklı
işlemler sözkonusu olabilmektedir. Örneğin;
hata mükellef lehine ise, eksik veya hiç
alınmamış bir vergi sözkonusu olacağından,
gerekli verginin tarh ve tahakkuku
sağlanacaktır. Eğer hata idare lehine ise,
mükelleften fazla veya yersiz alınan ya da
tahakkuk ettirilen vergi, red ve iade
veyahut terkin edilecektir.
Vergi hatalarının ıslahı ile ilgili olarak
ileride açıklayacağımız düzeltme işlemleri,
Vergi Usul Kanununun kapsamına giren tüm
vergi, resim ve harçlar yönünden geçerlidir.
Yargı organlarının kararları da
vergilendirme işlemlerinin bir safhası
olduğundan; Vergi Usul Kanununun 125’inci
maddesine göre vergi mahkemesi, bölge idare
mahkemesi ve Danıştay kararlarında vergi
hatasının bulunduğu durumlarda bu hatalar,
yargı kararları kesinleşmiş olsa bile
düzeltme yoluyla giderilebilecektir.
Kuşkusuz, bu halde vergi hataları ile ilgili
olarak yargı mercilerince karar verilmemiş
yani, vergi hatalarının sözkonusu kararlarda
dikkate alınmamış olması gerekecektir.
“Yatırım
teşvik belgesi kapsamında ithal edilecek mal
bedelini teminen, verilen teminat mektubu
dolayısıyla düzenlenen ipotek işleminin,
vergi ve harçtan müstesna olduğu yolundaki
iddianın, düzeltme şikayet yoluyla
incelenemeyeceği Hk.
… 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 116’ncı
maddesinde vergi hatasının; vergiye
müteallik hesaplarda veya vergilendirmede
yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla
veya eksik vergi istenmesi veya alınması
olduğu belirtilerek 117’nci maddesinde;
hesap hataları, 118 nci maddesinde ise
vergilendirme hataları kapsamına giren
hususlar sayılmış, aynı Kanunun 122’nci
maddesinde mükelleflerin, vergi
muamelelerindeki hataların düzeltilmesini
vergi dairesinden isteyebilecekleri,
124’üncü maddesinde de; vergi mahkemelerinde
dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları
düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet
yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat
edebilecekleri belirtilmiştir. Dosyanın
incelenmesinden, 3505 sayılı Kanunun geçici
2’nci maddesi ile ihracatın ve döviz
kazandırıcı yatırımların teşvik edilmesi
amacıyla, teşvik belgesi kapsamında alınacak
kredilerle ilgili kağıtlara damga vergisi ve
harç istisnası tanındığı anlaşılmış olup,
olayda teşvik belgesi kapsamında davacı
şirkete verilen teminat mektubunun
teminatını oluşturmak üzere tesis edilen
ipotek işleminin de söz konusu yasa
kapsamında istisnadan yararlandırılması
gerekmektedir. Bu durumda, 213 sayılı Vergi
Usul Kanununun 122’nci ve 124’üncü
maddelerine göre yapılan düzeltme ve şikayet
başvurusunun reddine yönelik işlemi iptal
eden mahkemenin ısrar kararında isabetsizlik
görülmemiştir.”
(Dnş.
VDDGK. 30.03.2007 tarih E. No: 2006/353 K.
No: 2007/121)
“… Davacı
bankanın, bir müşterisine verdiği geçici
teminat mektupları nedeniyle, mükellef
sıfatıyla vergi dairesine beyan edip ödediği
damga vergisi ile banka sigorta muameleleri
vergisinin, 3505 sayılı Kanunun Geçici 2’nci
maddesinin (c) bendinden yararlandırılarak
iadesi istemiyle yapılan düzeltme şikayet
başvurusunun reddine ilişkin işlemi iptal
eden vergi mahkemesi ısrar kararı Maliye
Bakanlığı tarafından temyiz edilmiştir. 213
sayılı Vergi Usul Kanununun 116’ncı
maddesinde vergi hatası, vergiye müteallik
hesaplarda veya vergilendirmede yapılan
hatalar yüzünden haksız yere fazla veya
eksik vergi istenmesi veya alınması olarak
tanımlanmış ve bu hatalar, hesap hataları ve
vergilendirme hataları başlığı altında 117
ve 118’inci maddelerde iki ayrı grup halinde
düzenlenmiştir. Belirtilen kurallara göre
bir vergilendirme işleminde vergi hatasından
söz edebilmek için ortada açık biçimde vergi
miktarında fazlalık veya eksikliğe ya da
vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan
yanlışlıkların bulunması gerekmektedir.
Olayda, davacı banka şubesi tarafından
verilen geçici teminat mektuplarının vergiye
tabi tutulmasının vergi hatası içerdiği
iddia edildiğine, davalı idare tarafından
ise, teminat mektuplarının ilişkin olduğu
işin, uluslararası ihale konusu iş olmadığı
savunulduğuna göre, uyuşmazlığın çözümü
teminat mektuplarının ilişkin olduğu işin
niteliğinin belirlenmesine bağlıdır. Bu
belirleme ise, ihalesine katılınan işin
özelliğinin araştırılmasını, yasa ve diğer
düzenleyici işlemlerin hükümlerinin
yorumlanmasını gerektirdiğinden, davada
ileri sürülen hata, 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu hükümlerinin aradığı anlamda vergi
hatası değildir.”
(Dnş. VDDGK.
29.09.2006 tarih E. No: 2006/83 K. No:
2006/242)
“İlgili dönem vergi
beyannamelerini veren davacının,
faaliyetinin olmadığı yolundaki iddiasının
düzeltme-şikayet yoluyla incelenmesine
olanak bulunmadığı Hk.
Bir
vergilendirme işleminde vergi hatasından söz
edebilmek için ortada açık biçimde vergi
miktarında fazlalık veya eksikliğe veya
vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan
yanlışlıkların mevcut olması gerekir. Olayda
1/3 hissesine sahip olduğu kamyonla adi
ortaklık halinde nakliyecilik faaliyetinde
bulunan davacının, 1991 yılının ocak ayında
ortağı tarafından, resmi belge olmaksızın
bir üçüncü kişiye satılarak teslim edilen
kamyonun, hukuken mülkiyetin bir kısmına
sahip olması sebebiyle beyannamelerini
vermeyi sürdürdüğünü, aracı teslim alanın bu
kamyonla suç işlediğini ve ceza mahkemesinde
yargılandığını, aracın kendisine teslim
edilmesi yolundaki taleplerinin mahkemece
reddedildiğini, bir daha da kamyonun
bulunamadığını ileri sürerek 07.10.1996
tarihinde vergi dairesine başvurup kamyonun
satışından itibaren tahakkuk ettirilen vergi
ve cezaların silinmesini istediği
anlaşılmaktadır. Düzeltme isteminin reddi
üzerine, Maliye Bakanlığı’nca, aracın
kaybolduğunun ilgili trafik şube veya
bürosundan alınacak belge ile kanıtlanması
halinde yeniden değerlendirileceği, terkini
istenen vergilerin davacının beyanına
dayandığı ve yasal geçerliliği olan belgeye
dayanmayan istemin yerine
getirilemeyeceğinin duyurulduğu işlem davaya
konu yapılmıştır. Düzeltme istemine konu
edilen iddialar, Vergi Usul Kanununun 117 ve
118’inci maddelerinde tanımlanan hesap ve
vergilendirme hatalarından hiçbirine
girmediğinden, işlemi iptal eden vergi
mahkemesi ısrar kararında yasal isabet
görülmemiştir.”
(Dnş. VDDGK.
13.06.2003 tarih E. No: 2002/483 K. No:
2003/314)
“Bir vergilendirme
işleminde vergi hatasından söz edebilmek
için ortada açık biçimde vergi miktarında
fazlalık veya eksikliğe ya da vergi
yükümlülüğünün saptanmasına neden olan
yanlışlıkların bulunması gerekmektedir.
… Olayda
yükümlü şirketin aktifinde kayıtlı bulunan
transmikserli kamyonun 3986 sayılı Yasanın
9’uncu maddesi uyarınca, ek motorlu taşıtlar
vergisine tabi tutulup tutulmayacağı hususu
tartışma konusudur. Zira yasada dolaylı
olarak taşıma işinde kullanılan bu tür
kamyonlarında ek motorlu taşıtlar vergisine
tabi olup olmadığına dair açık bir hüküm
yoktur. Bu husus ancak yorum yoluyla
açıklığa kavuşturulabilir. Yoruma ve
tartışmaya açık konuların Vergi Usul
Kanununun vergi hataları ile ilgili
kuralları kapsamında irdelenmesi mümkün
olmayıp, bu tür vergileme işlemleri hakkında
yargı yerlerine başvurulmakla çözüm
aranabileceğinden, işlemin iptali yolundaki
kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.”
(Dnş.
VDDGK. 24.09.1999 tarih E. No: 1999/38 K.
No: 1999/404)
“… Davacı
tarafından düzenlenen teminat mektuplarının
lehdarı tarafından kabul edilmemesi
nedeniyle iptal edildiği, dolayısıyla
vergiye konu olabilecek bir kağıdın olmadığı
ileri sürüldüğüne göre, uyuşmazlığın çözümü,
öncelikle, damga vergisine tabi bir kağıdın
düzenlenmesinden, dolayısıyla vergiyi
doğuran olay meydana gelmesinden sonra
herhangi bir nedenle iptal edilmesi halinde,
vergiyi doğuran olayın da ortadan kalkıp
kalkmayacağının belirlenmesine bağlıdır. Bu
belirleme ise, yasa hükümlerinin yorumunu
gerektirdiğinden, davada ileri sürülen hata,
açıklanan yasa hükümlerinin aradığı anlamda
vergi hatası değildir. Bu bakımdan; ileri
sürülen hatanın düzeltme ve şikayet yoluyla
giderilmesi imkanı bulunmadığından, hukuki
bir sorun teşkil eden ve yasaların yorumu
sonunda çözümlenebilecek nitelikte olan
uyuşmazlıkta, düzeltme ve şikayet yoluna
gidilmesi sonucu tesis edilen işlemi iptal
eden mahkeme kararında isabet
görülmemiştir.”
(Dnş. 7.D. 07.10.2004
tarih E. No: 2001/2601 K. No: 2004/2400)
“Davacı
Şirket adına re’sen yapılan tarhiyatın
kaldırılması istemiyle yapılan şikayet
başvurusunun reddine ilişkin işlemin, vergi
incelemesi yapmaya yetkili olmayanlar
tarafından düzenlenen tutanağa dayanılarak
tarhiyat yapıldığı ileri sürülerek iptali
istenilmiş ise de; bu iddianın, hesap
hataları ve vergilendirme hataları
kapsamında değerlendirilmesi olanaklı
değildir. Böyle bir iddia ancak, tarh
işlemine karşı süresinde açılacak davada
ileri sürülebilir ve incelenebilir
niteliktedir. Bu nedenle, hukuki bir sorun
teşkil eden ve yasaların yorumu sonunda
çözümlenebilecek nitelikte olan
uyuşmazlıkta, tarhiyatın esasını
inceleyerek, düzeltme ve şikayet yoluna
gidilmek suretiyle tesis ettirilen olumsuz
işlemi iptal eden mahkeme kararında yasal
isabet görülmemiştir.”
(Dnş. 7.D. 08.04.2004
tarih E. No: 2002/365 K. No: 2004/923)
“Kanunda açık bir
hüküm bulunmayan ve ancak yorum yoluyla
açıklığa kavuşturulabilecek bir hususun,
vergi hatası kapsamında mütalaa
edilemeyeceği Hk.
Davalı kurum
tarafından, Kurumlar Vergisi Kanununa göre
kabul edilmeyen giderler üzerinden stopaj
yoluyla ödenen verginin düzeltme suretiyle
geri verilmesi isteğine yasal sürede cevap
verilmeyerek tesis edilen davalı Bakanlık
işlemi davanın konusunu teşkil etmektedir.
Vergi Usul Kanununun konuya ilişkin “vergi
hatalarını düzeltme” başlıklı üçüncü
bölümünde yer alan 116’ncı maddesinde vergi
hatası; vergiye müteallik hesaplarda veya
vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden
haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi
veya alınması olarak tanımlanmış ve bu
hatalar, “hesap hataları” ve “vergilendirme
hataları” başlığı altında (117-118) inci
maddelerde iki ayrı grup halinde ele
alınmıştır. Bu hükümlere göre, bir
vergilendirme işleminde vergi hatasından söz
edebilmek için, ortada açık biçimde vergi
miktarında fazlalık veya eksikliğe ya da
vergi yükümlülüğünün saptanmasına neden olan
yanlışlıkların mevcut bulunması gereklidir.
Halbuki olayda, Kurumlar Vergisi Kanununa
göre kabul edilmeyen bir kısım giderlerin,
Gelir Vergisi Kanununun (94/8) inci maddesi
uyarınca yapılacak vergilendirmede de gider
olarak kabul edilip edilemeyeceği hususu
tartışma konusudur. Çünkü, bu giderlerin
matrahtan indirilip indirilemeyeceğine dair
yasada açık bir hüküm bulunmamaktadır. Bu
husus ise, ancak yorum yoluyla açıklığa
kavuşturulabilecek bir mahiyettedir. Yoruma
ve tartışmaya açık konuların ise Vergi Usul
Kanununun vergi hataları ile ilgili
hükümleri kapsamında mütalaa edilmesi mümkün
olmayıp, bu tür yaklaşımlar sonucu yapılan
vergileme işlemleri hakkında ancak yargı
yerlerine baş vurulmakla çözüm
aranılabilecektir. Açıklanan nedenlerle,
şikayet yoluyla Maliye Bakanlığına yapılan
düzeltme başvurusuna cevap verilmemekle
tesis edilen işlemin iptali istemiyle açılan
davanın reddine oybirliğiyle karar verildi.”
(Dnş.
4.D. 24.01.1990 tarih E. No: 1988/5492 K.
No: 1990/246)
––––––––––––––––––––––
M. Nadir
ARICA
Gelirler Baş Kontrolörü
