|
Dernekler, iktisadi işletmeleri ve
vergileme
Bilindiği gibi dernekler, kazanç paylaşımı dışında,
kanunlarla yasak edilmemiş belirli ve ortak bir amacı
gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek kişinin, bilgi
ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmeleri
suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliği haiz olan kişi
topluluklarıdır. (Dern.K.m.1) Bu tanım göz önüne
alındığında, derneklerin, kazanç paylaşmaktan başka bir
amaçla ve sadece "ideal amaçlar" için kurulabileceği
görülmektedir. Bu özellik, dernekleri ticaret
şirketlerinden ayırmakta ve dolayısıyla kazanç paylaşmak
gayesiyle bir araya gelen kişilerin bir dernek olarak
değil de, bir ticaret şirketi şeklinde örgütlenmesi
zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Nitekim, dernekler,
iktisadi nitelik taşımayan ideal amaçlar için kurulan
kişi topluluklarıdır. Bu çerçevede, ideal amaç olarak,
bilimin yayılması, eğitim, yardım, spor sağlık,
dayanışma ve sanatın geliştirilmesi gibi hususlar
gösterilebilir.
Derneklerin, çeşitli açılardan farklı gruplara ayrılması
mümkündür. Ancak, bu çalışmanın kapsamına uygun olarak
dernekleri, ayrıcalıkları açısından, özel yararlı
dernekler ve kamuya yararlı dernekler olmak üzere ikiye
ayırmak yerinde olacaktır.
- Özel yararlı dernekler, ülke genelinde örgütlenmemiş
ve amacı itibarıyla belirli bir bölge veya yerdeki
kişilerin yararını gözeten ve Bakanlar Kurulu kararıyla
kamuya yararlı dernek statüsü tanınmamış olan
derneklerdir. Bu derneklere kanunda herhangi bir
ayrıcalık tanınmamıştır. Bu nedenle, Dernekler
Kanunu'nda belirtilen bir çok sınırlama, sadece özel
yararlı dernekler için bağlayıcı nitelik taşımaktadır.
- Kamuya yararlı dernekler (umumi menfaate hadim
cemiyetler), amacı itibarıyla ülke çapında yararlı
sonuçlar meydana getirebilecek olan ve bir idari işlemle
bu sıfatı tanınmış olan derneklerdir. Gerçekten, bazı
derneklerin çalışma programları ve topluma verdikleri
hizmetler adeta bir devlet dairesinin veya kamu kurumu
niteliğindeki bir kuruluşun çalışması gibi toplum
üzerinde yararlı sonuçlar sağlayabilmektedir. İşte, bu
tür dernekleri korumak ve geliştirmek üzere, diğer
derneklere nazaran bazı ayrıcalıklar tanınmıştır.
Derneklere ait iktisadi işletmeler
Derneklerin amaçlarına ulaşabilmek üzere, iktisadi
işletmeler kurup işletebilmeleri de mümkündür. Bu
hususta, Dernekler Kanunu yasaklayıcı bir hüküm ihtiva
etmediği gibi, bazı iktisadi işletmelerin kurulması için
izin alınması gerektiği yönünde düzenlemelere de
sahiptir. Ayrıca, Ticaret Kanunu 18. maddesinde açıkça,
"gayesine varmak için ticari işletme işleten"
derneklerden bahsedilmektedir.
Dernekler tarafından kurulup işletilebilecek iktisadi
işletmelerin neler olduğu hususunda, kanunda herhangi
bir hüküm mevcut değildir. Dernekler Kanunu, sadece bazı
işletmeler için önceden izin alınmasını öngören
düzenlemelere yer vermiştir.
Dernekler Kanunu dışında derneklerin iktisadi işletme
kurmaları ve işletmeleri ile ilgili olarak Türk Ticaret
Kanunu ve vergi kanunlarında düzenlemeler yer almıştır.
Türk Ticaret Kanunu ve derneklerin ticari işletme
işletmeleri
Türk Ticaret Kanunu, gayesine ulaşmak için ticari
işletme işleten dernekler hakkında bazı hükümler ihtiva
etmektedir. Bu düzenlemelere göre, ticari işletme
işleten dernekler, tacir sayılmakta, ticaret siciline
tescil edilip iflas hükümlerine tabi olmaktadırlar.
Tacir sayılma
TK.m.18/I uyarınca, "gayesine varmak için ticari bir
işletme işleten dernekler tacir sayılırlar." Buna göre,
özel yararlı bir dernek, gayesine ulaşmak üzere bir
ticari işletme kurup işletirse, tacir sayılacak ve tacir
olmanın hükümlerine tabi olacaktır(TK.m.20-25). Buna
karşılık, TK.m.18/I uyarınca, "umumi menfaate hadim
cemiyetler, bir ticari işletmeyi ister doğrudan doğruya,
ister amme hukuku hükümlerine göre idare edilen ve
işletilen bir hükmi şahıs eliyle işletsinler kendileri
tacir sayılamazlar." Dolayısıyla, kamuya yararlı
derneklerin bir ticari işletme işletmesi halinde, dernek
tüzel kişiliği tacir sayılmaz, sadece derneğe ait ticari
işletme tacir sıfatını taşır.
Ticaret siciline tescil zorunluluğu
Amaçlarına ulaşmak için ticari işletme işleten
dernekler, bu işletmeyi ticaret siciline kaydettirmek
zorundadır. Aynı yükümlülük, TK.M.20/I'de de yer
almaktadır. Buna göre, "tacirler, kanun hükümlerine
uygun olarak bir ticaret unvanı seçmeye ve kullanmaya,
işletmelerini ticaret siciline kaydettirmeye ve ticari
defterler tutmaya mecburdurlar." Bu amaçla, derneğin adı
ve ticari işletmesine ait bilgilerin sicile kaydedilmesi
zorunludur. (Tic.Sic.Niz.m.72).
Ticari defter tutma zorunluluğu
Dernekler de, diğer tüm tacirler gibi, ticari
işletmesinin gerektirdiği defterleri tutmakla
yükümlüdürler (TK.m.66/1-2). Bu düzenleme uyarınca,
tüzel kişi tacirlere ait defterlerin, ticari işletme
işleten dernekler tarafından da tutulması gereklidir.
(yevmiye defteri ve defteri kebir)
İflasa tabi olma
TK.m.20/I uyarınca, tacirler, her türlü borçlarından
dolayı iflasa tabidirler. İflasa tabi olma bakımından,
tacirin borçlarının adi işlerden mi, yoksa ticari
işlerden mi kaynakladığı önem taşımaz. Amacına ulaşmak
için ticari işletme işleten dernekler de, tacir
sayıldıklarından, iflasa tabidirler. Özel yararlı bir
dernek açısından bu sonuç kesindir, söz konusu
dernekler, borçlarından dolayı iflas yoluyla takip
edilebilir ve iflasına karar verildiği takdirde, bu
derneğe ilişkin kayıt re'sen silinir. (Tic.Sic.Niz.m.74)
Derneklere ait iktisadi işletmeler ve vergileme
Kurumlar vergisinde bir başka grup mükellef, dernek ve
vakıflara ait iktisadi işletmelerdir. Vakıflarda olduğu
gibi dernekler de kurumlar vergisi mükellefi
değildirler. Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2.
maddesinin 5 nolu fıkrasında, dernek veya vakıflara ait
veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye
şirketi veya kooperatif olarak kurulmamış ticari, sınai
ve zırai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı
işletmelerin vergiye tabi olacağı belirtilmiştir.
Vergileme açısından derneğin bir kısım faaliyetlerinin
bir ticari isletme çerçevesinde yapılması veya
faaliyetin genişliği ve yürütülme süresi itibariyle bir
iktisadi işletme niteliği kazanması önemlidir.
Derneklere (ve vakıflara) ait iktisadi işletmelerle
ilgili olarak aşağıdaki hususlarında dikkate alınmasında
yarar vardır.
Üyeleri arasında sosyal dayanışmayı sağlamak amacı ile
kurulan dernekler bu amaç çerçevesinde, üyelerinin
dinlenme ve eğlenme ihtiyaçlarını karşılamak için,
dinlenme sitesi, lokanta, oyun salonu açtığında,
aslında, amacın gerçekleştirilmesine katkısı olacak kar
sağlama gayesi olmadığı halde, iktisadi işletme doğmuş
olur.
İster asıl amacın tahakkukuna yardımcı olmak üzere kâr
elde etme amacı ile, isterse yukarıdaki şekilde kâr
amacı olmaksızın derneğin normal faaliyeti çerçevesi
inde, bir iktisadi işletme işletildiğinde, kurumlar
vergisi mükellefiyeti, diğer şartlar da varsa doğar.
Çünkü, iktisadi kamu kuruluşları ve dernek ve vakıflara
ait veya tabi iktisadi işletmelerin vergilendirilmesinin
temeldeki nedeni, rekabet eşitliğinin korunmasıdır.
Derneğin sadece üyelerinin yararlanacağı bir eğlence
salonu veya lokanta işlettiği hallerde de, tedavül
ekonomisine bir iştirak vardır. Vergisiz çalıştığında,
benzer işletmeler karşısında rekabet şartları yönünden
avantajlı duruma girmiş olur.
İktisadi işletme ne zaman vardır?
1 nolu, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel
Tebliği'ne göre; iktisadi işletmenin belirlenmesinde
kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında belirlenen koşullar
dikkate alınacak olup işletmelerin belirgin özellikleri
bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya
zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla
iktisadi işletmenini unsurları, ticari faaliyetin de
temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı
olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal
alım-satımı, imalatı yada hizmet ifaları gibi
faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak
yerine, dernek tarafından piyasa ekonomisi içerinde icra
edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır.
Derneklere ait bir iktisadi işletmenin varlığından söz
edilebilmesi için iktisadi işletmenin;
1- Dernek veya vakfa ait veya bağlı olması (ait olma,
sermaye bakımından; bağlı olma ise idari bakımından
bağlılığı ifade eder),
2- Sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış
olması,
3- Ticari, sınai veya zirai alanda devamlı olarak
faaliyette bulunması
gerekmektedir.
Devamlılık unsuru, bir hesap dönemi içinde aynı veya
ayrı faaliyet alanlarında ticari mahiyet arz eden
işlemlerin birden fazla yapılmasını ifade etmektedir.
Aynı hesap döneminde tek işlem nedeniyle ticari
faaliyetin devamlılık unsurunun oluştuğunu kabul etmek
mümkün olmamakla birlikte, faaliyetin organizasyon
gerektirmesi veya amacının ticari olması durumunda
devamlılık unsurunun varlığı kabul edilir.
Ticari organizasyon, sermaye tahsisi, işyeri açılması,
personel istihdamı, ticaret siciline kaydolmak gibi
unsur ve şartlardan tümü veya bir kısmı yerine
getirilmek suretiyle belirli şekilde kurulmuş olacaktır.
Bu takdirde bu organizasyon içinde bur takvim yılında
veya iki veya üç yılda tek bir işlem yapılmış olsa dahi
ticari faaliyetin varlığı kabul edilecektir.
Ekonomik faaliyetin ticari organizasyonu gerektirmesi ve
yılda birden fazla tekrar ettirilmesi veya her yıl bir
defa olmakla beraber müteakip yıllarda ya da birkaç yıl
arayla yapılmasına karşılık periyodik olarak tekrar
etmesi durumunda da bu faaliyetin devamlı olduğunun
kabulü gerekmektedir.
Örneğin; aynı vergilendirme döneminde birden fazla veya
birden fazla vergilendirme döneminde periyodik olarak,
ticari bir organizasyon çerçevesinde çay, yemek,
tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi
ve bu faaliyetlerden dolayı gelir elde edilmesi
nedeniyle oluşacak olan iktisadi işletme için kurumlar
vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi gerekecektir.
Yukarıda açıklanan Türk Ticaret Kanunu ve Vergi
Kanunları ile ilgili düzenlemeler göz önünde
tutulduğunda dernek ve vakıfların rekabetçi piyasa
ekonomisi içinde devamlılık niteliği taşıyan ve ciddi
bir organizasyonu, sermaye ve personel tahsisini
gerektiren iktisadi faaliyetlerinin varlığı halinde
gelir, kurumlar ve katma değer vergisi mükellefiyetleri
doğacaktır.
Ancak, dernek ve vakıfların kuruluş amaçlarını
gerçekleştirmek üzere, senede birkaç defa düzenledikleri
konulu toplantılar, geceler ve çay partileri, kermesler
gibi faaliyetlerin iktisadi işletme oluşturduğu ve
vergileme gereğinin doğduğunu kabul etmek, kanımızca,
hükümlerin daraltıcı olarak yorumlanması nedeniyledir.
Dernekler demokratik yaşamın vazgeçilmez unsurlarıdır ve
sosyal hayatımızda önemli bir yer tutmaktadırlar. Dernek
faaliyetlerinin ,toplumsal faydalar da göz önünde
tutularak,gerçek bir ticari işletme genişliğine
ulaşılması halinde vergileme söz konusu olmalıdır.Bu
faaliyete bir işyeri,sermaye ve personel tahsis
edilmişse ve herhangi bir ticari işletmede olduğu gibi
mal ve hizmet üretimi ile rekabetçi piyasa ekonomisi
içinde yer almış ve faaliyet devamlı ise iktisadi
işletmenin varlığı kabul edilmelidir.
Kurumlar vergisi
Derneklerin eğitim ve sağlık gibi bir takım hizmetleri
bir bedel karşılığı olmaksızın yerine getirmeleri
halinde, bu faaliyetler dernek veya vakfa bağlı iktisadi
işletme olarak nitelendirilmeyecektir ve vergileme söz
konusu olmayacaktır. Ancak, sözü edilen hizmetlerin
yerine getirilmesi için yapılan masrafların hizmet
verilenlerden tahsil edilmesi veya bu kişilerden veya
ailelerinden bağış adı altında bir bedel alınması
durumunda, bu faaliyetler, derneğe ait iktisadi işletme
olarak kabul edilecek ve kurumlar vergisine tabi
olacaktır.
Derneğe( veya vakfa) ait veya bağlı olarak faaliyet
gösteren iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar
üzerinden tarh edilecek kurumlar verisinin muhatabı
anılan iktisadi işletmelerdir. Ancak, bu işletmelerin
ayrı bir tüzel kişiliklerinin olmaması halinde
tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin ait veya bağlı
olduğu dernek veya vakıf olacaktır.
Bazı dernekler, Dernek Kanu'nun dışında özel kanunlarla
kurulabilmektedir. Hangi şekilde kurulursa kurulsun
derneklere ait veya bağlı iktisadi işletmeler, Kurumlar
Vergisi Kanunu ile 1/1/2007 tarihinden önce yürürlüğe
giren özel kanunlarda yer alan hükümler çerçevesinde
kurumlar vergisinden muaf tutulmadığı sürece kurumlar
vergisinin mükellefidir.
Ayrıca, derneklerin kamuya yararlı derneklerden
sayılması( vakıflara Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti
tanınmış olması) bunlara bağlı iktisadi işletmelerin
vergilendirilmesine engel teşkil etmemektedir.
Yabancı derneklere( veya vakıflara) ait olup da sermaye
şirketleri ve kooperatifler haricinde kalan iktisadi
işletmelerin vergilendirilmesinde de yukarıda yapılan
açıklamalar geçerli olacaktır.
Diğer vergiler
Derneklere ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi
mükellefiyeti yanında Katma Değer Vergisi mükellefiyeti
ve istihdam edilen personel nedeniyle muhtasar beyanname
verme yükümlülüğü söz konusudur. KDV Kanunu'nun 1/3-g
maddesi uyarınca ticari, sınai ve zirai nitelikteki
faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisi mükellefi
olacaklardır. Mükellefiyetin belirlenmesinde, kanunun
17'nci maddesindeki istisna hükümleri de göz önünde
tutulmalıdır.
Akif AKARCA
akif.akarca@alfaymm.com
12.11.2009
|
