|
Örtülü sermaye işlemlerinde Katma Değer Vergisi sorunu
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 12.
maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre "Kurumların
ortaklarından veya ortaklarla ilişkisi olan kişilerden
doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede
kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi
bir tarihte kurumun özsermayesinin üç katını aşan kısmı,
ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye" sayılmaktadır.
Bu bağlamda aynı maddenin 7. fıkrası uyarınca "Örtülü
sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri
ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar
Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan
gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının
gerçekleştirdiği hesap döneminin son günü itibariyle
dağıtılmış kâr payı veya dar mükellef için ana merkeze
aktarılan tutar" sayılmaktadır. Ancak bu bağlamda "daha
önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef
kurumlar nezdinde yapılacak düzeltme de örtülü sermayeye
ilişkin kur farklarını kapsayacak şekilde, taraf olan
mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki
bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan
kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve
ödenmiş olması şarttır."
Diğer yandan Katma Değer Vergisi Yasası'nın 1/1
maddesine göre "Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet
ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim
ve hizmetler Katma Değer Vergisi'ne tabidir." Aynı
yasanın 24. maddesinin (c) fıkrası uyarınca da "Vade
farkları, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler
ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü
menfaat, hizmet ve değerler" matraha dahil edilmektedir.
Katma Değer Vergisi Yasası'nın 35. maddesi gereği olarak
"Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi,
işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta
değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri
yapmış olan mükellefler bunlar için borçlandığı vergiyi,
bu işlemlere muhatap olan mükellef indirme hakkı bulunan
vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve
değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde" düzeltmekle
yükümlüdür. Ancak bu durumda iade olunan malların fiilen
işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları
ile beyannamede gösterilmesi zorunludur.
Yasa koyucu bir kurumda örtülü sermayenin varlığından
bahis edilebilmesi için aşağıdaki koşulların bulunmasını
öngörmüş olup, eğer bu unsurlar mevcut ise örtülü
sermaye hükümlerinin uygulayabileceği kabul edilmiştir.
Buna göre;
· Doğrudan veya dolaylı olarak ortak veya ortakla
ilişkili kişiden temin edilmiş olmalı,
· İşletmede kullanılmalı,
· Kullanılan borcun hesap dönemi içinde herhangi bir
tarihte kurumun sermayesinin üç katını aşması
gerekmektedir.
Dolayısıyla bazı işletmelerin örtülü sermaye sayılıp
sayılmayacağı zarara bağlı bir durumdur. Bir başka
anlatımla bir işlemin örtülü sermaye olduğunun işlemin
yapıldığı tarihte kesin olarak tespit edilebildiği gibi
tespiti mümkün olmayabilir. Tespiti mümkün olmayan
durumlarda yapılan işlemlerin genel vergilendirme
ilkeleri doğrultusunda değerlendirilmesi gerekir.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 12. maddesine göre,
borçlanma niteliğindeki işlemler örtülü sermaye
sayıldığında, vergilendirme işlemleri, örtülü sermayeye
ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde taraf olan
mükellefler nezdinde düzeltilmektedir. Bu düzeltmenin
yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh
edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması
gerekmektedir. Bu işlemlerin örtülü sermaye sayılması
ise işlemlerle ilgili vergilendirmenin farklı kurallarla
yapılacağı anlamına gelmektedir.
Dolayısıyla daha önceden borç-alacak ilişkisi nedeniyle
ödenen faizler bu durumun varlığında sermaye üzerinden
ödenen faizler anlamına gelmekte olduğundan, ödenen bu
faizler kâr payı ödemesine dönüşmüş olmaktadır.
Kurumlar Vergisi Yasası'nın 12'nci maddesinin 7. fıkrası
ile Katma Değer Vergisi Yasası'nın 1'inci maddesi
birlikte değerlendirildiğinde, örtülü sermaye üzerinden
kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya
hesaplanan tutarlar, gerek borç alan gerekse borç veren
nezdinde, örtülü sermaye koşullarının gerçekleştiği
hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kâr payı
veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar
sayılmaktadır. Bir başka açıdan yasal düzenlemelere göre
örtülü sermaye üzerinde hesaplanan tutarlar dönem
itibariyle iştirak kazancı veya kâr payı olarak kabul
edilmektedir. Oysa Katma Değer Vergisi Yasası'nın
birinci maddesinde Katma Değer Vergisi'ne tabi tutulması
öngörülen işlemler belirtilmiş olup, bu işlemler
arasında iştirak kazançları veya kâr payları yer
almamaktadır. Bir başka anlatımla kâr payları Katma
Değer Vergisi'ne tabi değildir.
Dolayısıyla örtülü sermaye sayılan ödemeler için
hesaplanan faizler Katma Değer Vergisi'ne tabi olmayıp,
yapılan işlemin örtülü sermaye olduğu daha sonra
anlaşıldığı durumlarda da önceden yapılan Katma Değer
Vergisi hesaplarının Katma Değer Vergisi Yasası'nın
35'inci maddesine göre ilgili dönemler itibariyle
düzeltilmesi mümkün bulunmaktadır.
Veysi Seviğ
Referans/07.04.2009 |
