|
Gider Vergileri Genel Tebliği Seri No: 86
4/6/2008 tarihli ve 5766 sayılı Amme Alacaklarının
Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda
Değişiklik Yapılması Hakkında Kanunun[1] 25 inci maddesi
ile 13/7/1956 tarihli ve 6802 sayılı Gider Vergileri
Kanununun[2] 30, 31 ve 47 nci maddelerinde yapılan
düzenlemede, sigorta muamelelerine ilişkin banka ve
sigorta muameleleri vergisi (BSMV) uygulamasında
değişiklik yapılmıştır.
Söz konusu düzenleme ile kambiyo işlemlerinde BSMV
uygulamasına ilişkin açıklamalar bu Tebliğin konusunu
oluşturmaktadır.
A- SİGORTA İŞLEMLERİNDE BSMV UYGULAMASI
5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile 6802 sayılı
Kanunun 30, 31 ve 47 nci maddelerinde değişiklikler
yapılmıştır. Buna göre 6802 sayılı Kanunun;
- 30 uncu maddesi, "Banka ve sigorta muameleleri
vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder.
Sigorta aracıları tarafından yapılan sigorta
işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta
şirketleridir." şeklinde değiştirilmiş,
- 31 inci maddesinin ikinci fıkrasından sonra gelmek
üzere, "Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem
dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır. Prim
tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon
ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler
indirim konusu yapılamaz." fıkrası eklenmiş,
- 47 nci maddesinin (a) fıkrasının sonuna "Sigorta
muamelelerine ilişkin beyanname sigorta şirketlerinin
kanuni veya iş merkezlerinin bulunduğu yer vergi
dairesine verilir." hükmü eklenmiştir.
6802 sayılı Kanunda yapılan bu değişiklikler 1/8/2008
tarihinden itibaren yürürlüğe girecektir.
Ayrıca, 6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinde, "Sigorta
şirketleri, iptal ettikleri sigorta muamelelerine
ilişkin vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki
döneme ait olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde
hesaplanan banka ve sigorta muameleleri vergisinden
indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen vergiler,
sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu
yapılabilir." hükmü ile aynı maddenin son fıkrasında
"Maliye Bakanlığı, bu maddenin uygulanmasına ilişkin
usûl ve esasları belirlemeye yetkilidir." hükmü yer
almaktadır.
Bu hükümler uyarınca, sigorta işlemlerinde BSMV
mükellefiyeti, matrahı, beyanı ve ödenmesi ile iptal
edilen sigorta işlemlerine ilişkin aşağıdaki
açıklamaların yapılmasına gerek görülmüştür.
1- Sigorta İşlemlerinde BSMV Mükellefi
5684 sayılı Sigortacılık Kanununun[3] 2 nci maddesinin
birinci fıkrasının (b) bendinde, sigorta aracıları
sigorta acentesi ve brokerleri olarak sayılmış olup aynı
maddenin (l) bendinde ise sigorta acentesi; ticarî
mümessil, ticarî vekil, satış memuru veya müstahdem gibi
tâbi bir sıfatı olmaksızın bir sözleşmeye dayanarak
muayyen bir yer veya bölge içinde daimî bir surette
sigorta şirketlerinin nam ve hesabına sigorta
sözleşmelerine aracılık etmeyi veya bunları sigorta
şirketleri adına yapmayı meslek edinen, sözleşmenin
akdinden önce hazırlık çalışmalarını yürüten ve
sözleşmenin uygulanması ile tazminatın ödenmesinde
yardımcı olan kişi olarak tanımlanmıştır. Ayrıca,
Sigorta Acenteleri Yönetmeliğinin[4] 12 nci maddesinde;
"Sigortalı tarafından yetkili acenteye yapılan ödeme
sigorta şirketine yapılmış sayılır." hükmü yer
almaktadır.
Öte yandan, 6802 sayılı Kanunun 28 inci maddesi
uyarınca, verginin doğması için sigorta şirketlerince
bir muamele yapılması ve bu muamele sonucunda lehe
nakden veya hesaben para alınması gerekmektedir. Ayrıca,
5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle değişik 6802
sayılı Kanunun 30 uncu maddesine göre, sigorta aracıları
tarafından yapılan sigorta işlemlerinde de verginin
mükellefi sigorta şirketleridir.
6802 sayılı Kanunda değişiklikler yapan 5766 sayılı
Kanunun 25 inci maddesinin yürürlüğe girmesinden önceki
uygulamaya göre sigorta işlemlerinde BSMV'nin mükellefi,
sigorta şirketleri ile bu şirketler tarafından sözleşme
yapma veya prim tahsil etme yetkisi verilen sigorta
acenteleriydi. Ancak, 5766 sayılı Kanunla yapılan
değişiklikler uyarınca, 1/8/2008 tarihinden itibaren
sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan
sigorta acenteleri ile sigorta acenteliği bulunan banka
şubeleri tarafından yapılan sigorta işlemleri de dahil
olmak üzere bütün sigorta işlemlerinde verginin
mükellefi sigorta şirketleridir.
2- Sigorta İşlemlerinde BSMV Matrahı
Sigorta şirketlerinin sigorta işlemi olsun olmasın
yaptıkları bütün işlemler dolayısıyla nakden veya
hesaben lehe aldıkları paralar BSMV'ye tabi
bulunmaktadır. 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesiyle
değişik 6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinin üçüncü
fıkrasına göre; sigorta işlemlerinde verginin matrahı,
bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır.
Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla
komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan
ödemeler matraha dahil olup indirim konusu yapılamaz.
Sigorta işlemi dolayısıyla sigorta aracılarına yapılan
komisyon ve benzeri ödemelerin vergi matrahından
indirilmesi mümkün değildir. Diğer bir ifadeyle, sigorta
aracılarının (sözleşme yapma veya prim tahsil etme
yetkisi bulunan acentelerin) vergi mükellefiyetinden
çıkarılması, sigorta şirketlerince sigorta aracılarına
yapılacak ödemelerin vergi matrahından indirilmesi
sonucunu doğurmamaktadır.
Örnek 1- Sigorta şirketi tarafından 16/8/2008 tarihinde
1 yıllık motorlu kara taşıt aracı sigorta poliçesi
düzenlenmiştir. Söz konusu poliçeye ilişkin prim tutarı
1.350-YTL'dir. Bu işlemde verginin matrahı, poliçede yer
alan 1.350-YTL tutarı olup bu prim tutarı üzerinden % 5
oranında 67,50-YTL tutarında BSMV hesaplanması ve
Ağustos 2008 dönemi beyannamesiyle şirketin kanuni veya
iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesine beyan
edilerek aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir.
Örnek 2- C yetkili sigorta acentesi tarafından 16/8/2008
tarihinde 1 yıllık motorlu kara taşıt aracı sigorta
poliçesi düzenlenmiştir. C yetkili sigorta acentesi ile
sigorta şirketi arasında yapılan yetkili acentelik
sözleşmesi gereğince bu poliçeye ilişkin komisyon oranı
% 10'dur. Söz konusu poliçeye ilişkin prim tutarı
(yetkili acente komisyonu dahil) 1.350-YTL'dir.
C yetkili sigorta acentesinin bu işlem dolayısıyla
acentelik sözleşmesi uyarınca alacağı komisyon tutarı,
poliçede yer alan prim tutarının % 10'u olup 135-YTL'dir.
Bu işlemdeki prim tutarı, sigorta acentesinin alacağı
komisyonlar ile sigorta şirketinin alacağı tutarların
toplamından oluşmakta olup 1.350-YTL'dir. Dolayısıyla,
sigorta işleminde acentenin alacağı komisyon tutarı
poliçede yer alan prim tutarına dahil olduğundan bu
tutar verginin hesaplanmasında dikkate alınmaktadır. Bu
işlemde verginin matrahı poliçede yer alan 1.350-YTL
tutarı olup, bu prim tutarı üzerinden % 5 oranında
67,50-YTL BSMV hesaplanması ve sigorta şirketi
tarafından Ağustos 2008 dönemi beyannamesiyle şirketin
kanuni veya iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesine
beyan edilerek aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir.
Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla
komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan
ödemeler matraha dahil olduğundan, bu tutarların BSMV
matrahının hesaplanmasında indirim konusu yapılamayacağı
açıktır.
Söz konusu sigorta işleminin sözleşme yapma ve prim
tahsil etme yetkisi bulunan veya bulunmayan banka
şubesince yapılması durumunda da, sözleşme veya poliçede
yer alan prim tutarı üzerinden hesaplanan verginin
sigorta şirketi tarafından beyan edilerek ödenmesi
gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu banka şubesince
sigorta işlemine ilişkin olarak sigorta şirketinden
alınan komisyon tutarları dahil prim tutarı üzerinden
hesaplanan vergi sigorta şirketince beyan edilerek
ödeneceğinden bu komisyon tutarları ayrıca vergiye tabi
tutulmayacaktır.
Sigorta işlemlerinde sigorta şirketleri tarafından
teminat altına alınan risklere karşılık poliçede
gösterilen prim tutarları üzerinden BSMV
hesaplanmaktadır. Poliçede yer alan yangın sigortası vb.
sigortalar dolayısı ile alınan prim tutarlarının tamamı
BSMV'nin matrahını oluşturmaktadır. İlgili Kanun[5]
uyarınca yangın sigortaları dolayısıyla alınan prim
tutarı üzerinden ayrıca yangın sigortası vergisi
hesaplanarak ödenmektedir. Buna göre, yangın sigortasına
ilişkin prim tutarı da dahil poliçede yer alan prim
tutarları üzerinden BSMV hesaplanması nedeniyle, yangın
sigortası vergisi üzerinden ayrıca BSMV hesaplanmaması
gerekmektedir.
3- Sigorta İşlemlerinde BSMV Beyanı ve Ödenmesi
6802 sayılı Kanunun 44, 47 ve 48 inci maddelerinde
BSMV'nin tarhına, beyanname zamanı ve yeri ile
ödenmesine ilişkin hükümler bulunmaktadır. Anılan
maddelerde, BSMV'nin vergiye tabi olayların vuku bulduğu
yer vergi dairesince tarh olunacağı, bu Kanunun
beyannamenin bir merkezden verilmesini tecviz ettiği
hallerde verginin beyannamenin verildiği yer vergi
dairesince tarh olunacağı, her mükellefin bir ay
içindeki vergiye tabi muamelelerini bir beyanname ile
ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar BSMV'de
muamelelerin yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek
mecburiyetinde olduğu, sigorta muamelelerine ilişkin
beyannamenin sigorta şirketlerinin kanuni veya iş
merkezlerinin bulunduğu yer vergi dairesine verileceği
ve mükelleflerin beyanname üzerinden tarh ve tahakkuk
ettirilen vergileri beyanname verme süresi içinde
ödemeye mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.
Bu hükümler uyarınca sigorta şirketleri, 1/8/2008
tarihinden itibaren sigorta aracıları tarafından yapılan
sigorta işlemleri de dahil olmak üzere yaptıkları
işlemlere ilişkin vergileri, Hizmet Vergisi (Sigorta
Muameleleri Vergisi) Beyannamesi ile izleyen ayın 15
inci günü akşamına kadar kanuni veya iş merkezlerinin
bulunduğu yer vergi dairesine beyan ederek aynı süre
içinde ödeyeceklerdir.
4- Diğer Hususlar
a) Temmuz 2008 Dönemine İlişkin BSMV'nin Beyanı ve
Ödenmesi
Sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi bulunan
sigorta acentelerinin Temmuz 2008 vergilendirme
döneminde yaptıkları sigorta muamelelerine ilişkin
vergileri Hizmet Vergisi (Sigorta Muameleleri Vergisi)
Beyannamesi ile izleyen ayın 15 inci günü akşamına kadar
vergi dairesine beyan ederek aynı süre içinde ödemeleri
gerekmektedir.
Sigorta acenteleri tarafından verilecek Temmuz 2008
dönemine ait beyannamenin "Sonraki Döneme Devreden İptal
Edilen Sigorta Muamelelerine İlişkin İndirilecek
Vergiler" satırında bulunan tutarlar, iptal edilen
sigorta işlemlerine ait vergilerin ilgili dönemlerde
beyan edilerek ödenmiş olması şartıyla sigorta
acentesinin başvurusu üzerine diğer vergi borçlarına
mahsup edilir. Bu mahsup işleminin yapılabilmesi için,
ilgili acentelerin bu Tebliğ ekinde yer alan "İptal
Edilen Sigorta Poliçelerine İlişkin Bildirim"i
düzenlemek suretiyle vergi dairesine bir dilekçe ile
başvurması gerekmektedir. (EK:1) Mahsup edilemeyen vergi
tutarları işlemin yapıldığı takvim yılının sonuna kadar
doğacak diğer vergi borçlarından mahsup edilir. Bu
şekilde mahsup edilemeyen vergi, sigorta acentesine
nakden iade edilecektir.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesi ile
değişik 6802 sayılı Kanunun 30 uncu maddesi hükmü
uyarınca, sözleşme yapma veya prim tahsil etme yetkisi
bulunan sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyet kaydı,
Temmuz 2008 dönemine ilişkin beyannamelerin
verilmesinden sonra Ağustos 2008 döneminin sonuna kadar
ilgili vergi dairesi müdürlüğünce terkin edilecektir.
Ancak 213 sayılı Vergi Usul Kanununun[6] 160 ıncı
maddesi hükmü uyarınca, sigorta acentelerinin BSMV'ye
ilişkin mükellefiyet kaydının terkin edilmesi,
mükellefin işi bırakmasından önceki dönemlere ilişkin
yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacak, bu tarihten
önceki dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve ceza
uygulanmasına da engel teşkil etmeyecektir.
b) İptal Edilen Sigorta İşlemlerinde BSMV Uygulaması
6802 sayılı Kanunun 31 inci maddesinin 1/5/2007
tarihinde yürürlüğe giren beşinci fıkrasında, iptal
edilen sigorta işlemlerine ilişkin BSMV uygulaması
düzenlenmiştir. Bu düzenleme uyarınca, sigorta
şirketleri iptal ettikleri sigorta muamelelerine ilişkin
vergileri (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait
olan kısmı), iptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan
BSMV'den indirebilirler. Bu dönemde indirilemeyen
vergiler, sonraki dönem beyannamelerinde indirim konusu
yapılabilmektedir.
5766 sayılı Kanunun 25 inci maddesinin yürürlüğe
gireceği 1/8/2008 tarihinden sonra yapılan sigorta
işlemlerinde sözleşme yapma ve prim tahsil etme yetkisi
bulunan sigorta acentelerinin BSMV mükellefiyeti
bulunmamaktadır. Bu tarihten sonra yapılan sigorta
işlemlerinde BSMV'nin mükellefi sigorta şirketleridir.
1/8/2008 tarihinden önce sözleşme yapma veya prim tahsil
etme yetkisi bulunan sigorta acenteleri tarafından
yapılan sigorta işlemlerinin bu tarihten sonra iptal
edilmesi durumunda, iptal edilen sigorta işlemlerine
ilişkin beyan edilen vergilerin, iptalin gerçekleştiği
dönemde hesaplanan vergiden indirilmesi sigorta
şirketleri tarafından gerçekleştirilecektir. Bu durumda,
1/8/2008 tarihinden önce sigorta acenteleri tarafından
düzenlenen ancak bu tarihten sonra iptal edilen sigorta
işlemlerine ilişkin vergilerin sigorta acentelerince
beyan edilerek ödenmiş olması kaydıyla, sigorta
şirketleri tarafından iptalin gerçekleştiği dönemde
hesaplanan vergiden indirim konusu yapılabilecektir.
İptalin gerçekleştiği dönemde hesaplanan vergiden
sigorta şirketleri tarafından indirim konusu yapılan
verginin (yalnızca iptal tarihinden sonraki döneme ait
olan kısmı), bu işlemleri yapan sigorta acentelerine
ayrıca red ve iadesinin yapılamayacağı açıktır.
Öte yandan, 5766 sayılı Kanunun yürürlüğe gireceği
1/8/2008 tarihinden önce veya sonra düzenlenen ve bu
tarihten sonra iptal edilen sigorta işlemlerinde BSMV
uygulaması, 85 Seri No.lu Gider Vergileri Genel
Tebliğinde[7] yer alan açıklamalara göre yapılacağı
tabiidir.
c) Sigorta Şirketlerince Sigorta Aracılarına Verilen
Komisyonların BSMV Karşısındaki Durumu
5766 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesinden itibaren
sigorta acenteleri, BSMV mükellefiyeti dışına
çıkarılmakta ve sigorta aracıları tarafından yapılan
sigorta işlemlerinde de verginin mükellefi sigorta
şirketleri kabul edilmektedir. Sigorta işlemlerinde
verginin matrahı, sigorta aracılarına verilen
komisyonlar dahil edilerek tespit edilen prim
tutarlarıdır. Sigorta acenteliği bulunan banka şubeleri,
sigorta acenteliği bulunan finansman şirketleri ile
diğer acentelerin sigorta işlemleri dolayısıyla alacağı
komisyonlar da prim tutarına dahil olduğundan ve bu
tutarlara ilişkin vergiler sigorta şirketlerince beyan
edilerek ödeneceğinden, bu komisyonlar üzerinden sigorta
acenteleri ve sigorta acenteliği bulunan banka şubeleri
ile finansman şirketleri tarafından ayrıca BSMV
hesaplanıp beyan edilmeyecektir.
Öte yandan, bankalar dışındaki sigorta acentelerinin
BSMV mükellefiyeti Ağustos 2008 döneminden itibaren sona
ereceğinden sigorta muamelelerine ilişkin olarak yıl
sonlarında veya belli dönem aralıklarında sigorta
şirketlerinden teşvik komisyonu ve benzer adlar altında
alınan paralar vergiye tabi tutulmayacaktır.
Ancak, sigorta acenteliği bulunan banka şubeleri
tarafından sigorta şirketlerinden teşvik komisyonu ve
benzer adlar altında alınan paraların 6802 sayılı Gider
Vergileri Kanununun 28 inci maddesi hükmünce BSMV'ye
tabi tutulması gerekmektedir. Teşvik komisyonu ve
benzeri adlar altında alınan tutarlar, banka şubeleri
tarafından Hizmet Vergisi (Banka Muameleleri Vergisi)
Beyannamesinin ilgili kısmına dahil edilmek suretiyle
beyan edilecektir.
d) Vergiden İstisna Edilen İşlemlerde Sigorta
Acentelerine Verilen Komisyonların Durumu
6802 sayılı Kanunun 29 uncu maddesinde BSMV'den istisna
edilen sigorta işlemleri düzenlenmiştir. Bu Kanun ve
diğer kanunlar ile BSMV'den istisna edilen sigorta
işlemleri dolayısıyla alınan paralar (komisyon ve
benzeri adlarla alınanlar dahil) üzerinden BSMV
hesaplanmayacaktır. Bu durumda, sözleşme yapma veya prim
tahsil etme yetkisi bulunan veya bulunmayan acenteler
ile bu nitelikte olan banka şubeleri tarafından da
vergiden istisna edilen sigorta işlemleri dolayısıyla
komisyon ve benzeri adlarla alınan paralar üzerinden
vergi hesaplanmayacak ve beyan edilmeyecektir.
e) Sigorta İşlemlerinde Belge Düzeni
Bilindiği üzere, sigorta işlemleri dolayısıyla sigorta
şirketleri ve acenteleri tarafından düzenlenecek
belgelere ilişkin açıklamalar 243[8] ve 246[9] Sıra
No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yer
almaktadır. Buna göre, sigorta acenteleri tarafından
sigorta şirketlerine sağlanan hizmetler nedeniyle ödenen
komisyon bedelleri için sigorta şirketlerince sadece
sigorta komisyon gider belgesi düzenlenmesi gerekmekte
olup ayrıca acentelerce söz konusu bedeller için fatura
düzenlenmeyecektir. Diğer taraftan, sigorta
şirketlerinin sigortacılık faaliyeti dışında kalan diğer
işlemleri için fatura düzenleneceği tabiidir.
5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin 1/8/2008
tarihinde yürürlüğe girmesiyle birlikte sigorta
işlemlerine ilişkin primler üzerinden hesaplanan
vergilerin sigorta şirketlerince beyan edilerek ödenmesi
ve prim tutarlarına sigorta aracılarının bu işlemler
dolayısıyla alacağı komisyonların dahil olması, belge
düzeninin değişmesini gerektirmemektedir. Bu nedenle,
sigorta şirketlerince sigorta aracılarına ödenecek
komisyonlar için sigorta komisyon gider belgesi
uygulamasına devam edilecektir.
B- KAMBİYO MUAMELELERİNDE BSMV UYGULAMASI
6802 sayılı Kanunun "Beyanname verilme zamanı ve yeri"
başlıklı 47 nci maddesinin (a) fıkrasında, "...her
mükellef, bir ay içindeki vergiye tabi muamelelerini bir
beyanname ile ertesi ayın 15 inci günü akşamına kadar
... banka ve sigorta hizmetleri vergisinde muamelelerin
yapıldığı yer vergi dairesine bildirmek
mecburiyetindedir." hükmü yer almaktadır. Aynı maddenin
(e) fıkrasında ise; "Herhangi bir vergi döneminde,
vergiye tabi muameleleri bulunmayan mükellefler de
keyfiyeti aynı müddetler içinde, vergi beyannamesi ile
bildirmeye mecburdurlar." hükmü bulunmaktadır.
15/4/2008 tarihli ve 26848 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanan 2008/13459 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında,
kambiyo muamelelerine ilişkin BSMV oranı, 1/5/2008
tarihinden itibaren uygulanmak üzere kambiyo satış
tutarı üzerinden sıfır olarak belirlenmiştir.
Buna göre BSMV mükellefleri, vergilendirme dönemi içinde
vergiye tabi işlemleri bulunmasa da bu durumlarını vergi
beyannamesi ile bildirmeye mecburdurlar. Bu nedenle,
vergi dönemi içinde sadece vergi oranı sıfır olarak
belirlenmiş döviz satış işlemleri bulunan mükelleflerin
(yetkili müesseseler dahil) de bu işlemlerini beyanname
ile bildirmeleri gerekmektedir.
Tebliğ olunur.
EK: 1
İPTAL EDİLEN SİGORTA POLİÇELERİNE
İLİŞKİN BİLDİRİM
-------------
[2] 23/7/1956 tarihli ve 9362 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır.
[3] 14/6/2007 tarihli ve 26552 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır.
[4] 14/4/2008 tarihli ve 26847 mükerrer sayılı Resmi
Gazete'de yayımlanmıştır.
[5] 29/5/1981 tarihli ve 17354 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmış olan, 2464 sayılı Belediye Gelirleri Kanunu
[6] 10/1/1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır.
[7] 13/6/2007 tarihli ve 26551 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır.
[8] 7/9/1995 tarihli ve 22397 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır.
[9] 8/1/1996 tarihli ve 22517 sayılı Resmi Gazete'de
yayımlanmıştır.
|
